דיבידנד מוטב - 2017

בעל ואשה מחזיקים בשתי חברות (חברת אם וחברת בת). הם מקבלים משכורת רק מחברת בת. בשנים 2017-2019 היתה ירידה במשכורות מחברת בת בהשוואה ל 2015-2016. הם קיבלו דיבידנד מוטב לפי הוראת שעה. מקור הדיבידנד ברווחי חברת בת (בת חילקה לאם, אם חילקה לבני זוג). היא רוצה לטעון שמשכורת בחברת בת לא רלוונטית לצורך עמידה בתנאי דיבידנד מוטב כי דיבידנד התקבל מחברת אם (בשרשור מחברת בת). האם יש סיכוי לטענה זאת ?

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

ראשית, יש להפנות לחוזר מס הכנסה 1/2017 - שעניינו: "הוראת שעה לעניין חלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי עד ליום 30.9.2017" (להלן: "החוזר"), שם נקבע, כי על מנת לאפשר לבעלי המניות המהותיים בחברות בהן צבורים רווחים שלא חולקו עד למועד כניסת החוק להיערך לקראת התיקונים שחוקקו, נקבעה במסגרת חוק ההתייעלות הוראת שעה לעניין סעיף 125ב(2) ו- (3) לפקודה (להלן: "הוראת השעה"), הוראת השעה קובעת לתקופה קצובה, שמיום 1.1.2017 ועד ליום 30.9.2017 שיעור מס הכנסה מופחת של 25% על דיבידנד, שמקורו ברווחים צבורים בידי החברה עד ליום 31.12.2016 (להלן: "המועד הקובע"), זאת בכפוף לתנאים ולהוראות שנקבעו בהוראת השעה.

בין היתר נקבע מבחן "ממוצע ההכנסות" לפיו, סכום ההכנסות שיקבל בעל המניות המהותי מאת החברה המחלקת, במישרין או בעקיפין, בכל אחת מן השנים 2017 עד 2019 (להלן: "שנות הבדיקה") למעט ההכנסות מדיבידנד, לא יפחת מממוצע ההכנסות שהתקבל בידו בשנות המס 2015 ו- 2016, מאת החברה המחלקת, במישרין או בעקיפין.

סוגי ההכנסות שיכללו בבדיקה האמורה (הן בשנות הבדיקה והן בשנות המס 2017-2019) לא יכללו הכנסות מדיבידנד, לרבות מהדיבידנד המוטב.

תנאי זה נועד על מנת שההכנסה מהדיבידנד המוטב לא תשמש כתחליף להכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים לבעלי המניות מהחברה המחלקת, במישרין או בעקיפין.

עמידה בתנאי זה תיבדק על ידי פקיד השומה לגבי כל אחת משנות הבדיקה. היה ולא התקיים התנאי האמור באחת משנות הבדיקה, הדבר יבוא לידי ביטוי בעת עריכת שומה לדוח שיוגש לשנת המס בה חולק הדיבידנד המוטב.

הפרת תנאי זה על ידי אחד מבעלי המניות המהותיים בחברה מחלקת הדיבידנד לא תשלול את הזכאות לדיבידנד המוטב משאר בעלי המניות המהותיים בחברה, כל עוד בעלי מניות אלו עומדים בתנאי זה ובשאר התנאים שפורטו לעיל )ואף צורפו דוגמאות בנספח א' לחוזר(.

כידוע, מודל מיסוי החברות בישראל הוא מודל דו-שלבי. בהתאם למודל זה, בשלב הראשון, החברה חייבת במס חברות בגין הכנסתה החייבת. בשלב השני, בעלי המניות היחידים של החברה מחויבים בשיעור מס משלים לשיעור המס המלא, כאשר רווחי החברה מחולקים כדיבידנד (ראו: ע"א 8511/18 פקיד שומה נתניה נ' דלק הונגריה, פסקה 3 (26.1.2020) [פורסם בנבו] ; ע"א 8783/14 צ.א.ג תעשיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב, פסקה 9 (23.8.2016) [פורסם בנבו]; דוד גליקסברג "ה'מיני-רפורמה', מודל השילוב המלא ומיסוי התאגידים בישראל" משפטים כ 185, 197 (תש"ן); דוד גליקסברג "מיסוי התאגיד ובעלי מניותיו והטיה שיפוטית" משפטים מד 731, 754-752 (2015)). 

סעיף 126(ב) לפקודה קובע כלל לפיו בחישוב ההכנסה החייבת של חברה לא תיכלל "הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין" מחברה אחרת החייבת במס חברות. טעמו של ההסדר האמור הוא בכך שהחיוב במס יוטל, כאמור, ממילא על בעלי המניות שיקבלו את הדיבידנד בסופה של שרשרת החברות ועל כן אין מקום להטיל חיוב במס על החברה המהווה אך את החוליה המקשרת בין החברה המחלקת לבין בעל המניות. 

על כן, ככלל, דיבידנד בין-חברתי לא ייכלל בגדרי "ההכנסה החייבת" של החברה המקבלת (ע"א 7566/13 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' ז'ורבין, פסקאות 15-14 (22.6.2015) [פורסם בנבו] ; ע"א 3892/13 בראון-פישמן תקשורת בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פסקה 17 (8.6.2015) [פורסם בנבו] ; אסף חמדני וצילי דגן "מיסוי דיבידנדים והפחתת הון" משפט ועסקים ח 245-215 (2008). אולם, לכלל זה ישנם יוצאים מהכלל. למען הנוחות ומפאת חשיבותו, אביא את סעיף 126 לפקודה בנוסחו הרלוונטי:

126. (א) על הכנסתו החייבת של חבר-בני-אדם יוטל מס שייקרא "מס חברות", בשיעור של 23%.

(ב) בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן (א) לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות וכן לא תיכלל הכנסה שנקבע לגביה שיעור מס מיוחד.

 (ג) בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן (א) תיכלל הכנסתו החייבת של חבר בני אדם מדיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, וכן מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל; ואולם אם לפי בקשת החברה הנישומה או על פי הסכם למניעת כפל מס יש להביא בחשבון את מסי החוץ שהוטלו על אותו דיבידנד ועל ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד, יראו את ההכנסה מדיבידנד כהכנסה בגובה הדיבידנד המגולם;

עיון בלשון הסעיף מגלה, כי המחוקק קבע מספר תנאים להחרגת הדיבידנד מהכנסתה החייבת במס של החברה המקבלת: (א) מדובר בהכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד; (ב) שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל; (ג) שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות. הסעיף גם מחריג מגדרו הכנסה לגביה נקבע שיעור מס מיוחד. 

נוכח האמור, נראה כי כאשר מדובר בבעלי המניות שיקבלו את הדיבידנד בסופה של שרשרת החברות ועל כן, מחד, אין מקום להטיל חיוב במס על החברה המהווה אך את החוליה המקשרת בין החברה המחלקת לבין בעל המניות, ומאידך נראה, כי לא ניתן לטעון, כי המשכורת בחברת בת לא רלוונטית לצורך עמידה בתנאי דיבידנד מוטב, כי דיבידנד התקבל מחברת אם (בשרשור מחברת בת), קרי, לא ניתן לאחוז במקל בשני קצותיו.

יחד עם זאת, ניתן לשקול יישום על בסיס החלטת מיסוי מס' 6570/17:

העובדות:

חברה עוסקת בתחום המסחר. עקב כניסת מתחרים לשוק, החברה צופה ירידה בהכנסות. מנהלי חברה הינם בעלי מניות מהותיים בה. במהלך שנות המס 2015 ו-2016 שילמה החברה מענקים למנהליה, בנוסף להכנסות המשכורת אותם הם מקבלים באופן שוטף. עקב הציפיה לירידה בהכנסות החברה, מנהלי החברה צופים כי לא ישולמו להם מענקים בסכומים אותם קיבלו בשנות המס הבאות. החברה ובעלי המניות מעוניינים לחלק דיבידנד מוטב בהתאם להוראת השעה.

הבקשה:

אופן חישוב ממוצע ההכנסות לצורך עמידה בתנאי ממוצע ההכנסות אשר נקבע בהוראת השעה 

החלטת המיסוי:

ככלל, יש לעמוד בתנאי ממוצע ההכנסות בכל אחת מן השנים 2017 עד 2019 בהתאם לממוצע ההכנסות שהיו בשנות המס 2016-2015.

לצורך חישוב ממוצע ההכנסות לשנות המס 2016-2015, יש להכליל גם מענקים ששילמה החברה מחלקת הדיבידנד למקבל ההכנסה מדיבידנד, במישרין או בעקיפין.

יובהר כי לצורך חישוב ממוצע הכנסות, ניתן יהיה לקחת בחשבון, דיבידנדים שיתקבלו על ידי בעלי המניות בחברה.

בעלי המניות יוכלו להכליל, בחישוב ממוצע ההכנסות לשנים 2019-2017, חלק מהדיבידנד המחולק בשנת 2017 בכדי להגדיל את ממוצע ההכנסות החסר בעקבות הירידה במענקים (להלן: "חלק הדיבידנד המשלים"). חלק הדיבידנד המשלים את ממוצע ההכנסות ימוסה בשיעור המס המלא לרבות מס היסף, ולא ייחשב כדיבידנד מוטב.

דוגמה לאופן חישוב תנאי ממוצע ההכנסות

ההכנסות לרבות מענקים: בשנת 2015 – 240,000, בשנת 2016 – 180,000

ממוצע ההכנסות בשנים 2015-2016 הינו 210,000

משכורת שנתית צפויה בשנים 2017-2019 – 120,000

ההפרש השנתי הצפוי מול ממוצע ההכנסות – 90,000

ההפרש הצפוי לשנים 2017-2019: 90,000*3=270,000

סכום הדיבידנד המתקבל על ידי בעל המניות – 1,000,000

סכום הדיבידנד המוטב – 730,000 = 270,000 - 1,000,000

סכום דיבידנד שאינו מוטב – 270,000

לסיכום, מוצע לפנות לעורך דין ו/או רואה חשבון המתמחה בסוגיות מעין אלו ולפנות בפרה-רולינג לרשות המסים בטרם ביצוע הפעולה.

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.   

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.