האם קיימת דרך לנישום לפתוח שומה סופית בהסכם שנחתם לפני כשנתיים? 

עו"ד רו"ח  יעקב דהן משיב:

ראשית, נתוני השאלה הינם דלים, כך שלא ברור האם מדובר בשומת מס הכנסה? האם מדבור בשומת ניכויים או שומת מיסוי מקרקעין? כאשר לכל שומה יש פרוצדורה ספציפית. כמו כן, לא ברור מתי הוגשו דוחות המס ובגין אלו שנים?

סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קובע כדלקמן:

"המנהל רשאי, ביזמתו הוא או לבקשת הנישום, תוך התקופה המסתיימת כתום שנה לאחר התקופות שנקבעו בסעיפים 145(א) או 152(ג) לפי המאוחר, או תוך שש שנים מיום שנעשתה לנישום שומה לפי סעיף 145(ב), לפי הענין, לדרוש את הפרוטוקול של כל הליך לפי פקודה זו שנקט פקיד השומה, ומשקיבל את הפרוטוקול רשאי הוא לערוך כל חקירה שתיראה לו, או להביא לעריכת חקירה כאמור, ורשאי הוא, בכפוף להוראות פקודה זו, ליתן בענין זה כל צו שייראה לו;"

מהאמור עולה, כי המנהל לבקשת הנישום, רשאי לחזור ולעיין ואף לתקן שומות סופיות שיצאו על פי סעיף 145(א) שמכוחו גם מוצאות שומות סופיות בהסכם (סעיף שומה 02).

כך למעשה, האפשרות לפתוח שומות כאמור מוגבלת בזמן כדלקמן: שנה ממועדי ההתיישנות הרגילים שחלו על אותה שנת מס או שנה מהרשעה בפלילים ובכלל זה תשלום כופר המהווה חלופה להליך פלילי.

אין מחלוקת, כי סוגיית פתיחת שומות שנסגרו בהסכם היא בעייתית. מדובר בהסכם שחל עליו הדין הכללי, אולם רשום בו שרק לפקיד השומה יש אפשרות לבטלו. בנסיבות שבהן הנישום רוצה לחזור מחתימתו על ההסכם, הדבר נתון למעשה לשיקול דעתו של פקיד השומה.

פסק הדין המנחה בשאלה השתחררות נישום או רשות מס מהסכם ניתן בעניין ע"א 2064/02 תשלובת ח. אלוני בע"מ נ' עיריית נשר, פד"י נט (1) 111. באותו מקרה נאמרו הדברים הבאים היפים לענייננו:

"אכן, גביית מס אמת היא עיקרון בסיסי של דיני המס, היא "...נשמת החוק ותכליתו" (ראו ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 [17], בעמ' 719); וכן ראו י' מ' אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" [22]), אך אין בשיקול זה לבדו כדי להצדיק, בכל מקרה ומקרה, את השתחררותה (של הרשות הגובה מס - ר.א.) מההסכמה. בעריכת האיזון בין השיקולים על בית-המשפט למצוא את נקודת האיזון הארכימדית שתבטא את השיקולים הנוגדים - כיבוד ההסכמה ומולו גביית מס אמת. איזון זה אינו נוקשה. הוא מושפע מחשיבות השיקולים ומעוצמת הפגיעה בהם (השוו פרשת קופת חולים [10], בעמ' 493-492; וכן ראו: פרשת מפעלי פלדה מאוחדים [20]). לא הרי הסכמה על שומה המנוגדת לחוק כהרי הסכמה על שומה המהווה פשרה בין הצדדים. לא הרי הסכמה על שומה שנגרמה עקב טעות עובדתית או משפטית בסיווג מבנה כהרי הסכמה על שומה שנועדה לחסוך את העלויות הכרוכות בבירור העובדתי והמשפטי של טענות הצדדים ...

...

...הסכמת הצדדים נבעה מקיומה של מחלוקת עובדתית ומשפטית באשר לסיווג של מכלול מבני המערערות. עובר לגיבוש ההסכמה טענו המערערות כי פחות מרבע משטח מבניהן משמש לייצור שיש, וכי שאר שטחי המבנים משמשים לייצורם ולאחסונם של בלוקים, מדרגות ושיש. לשיטתן, הארגון המבני של מפעליהן איננו מאפשר את החלת סיווג 800 על מרבית מבניהן. כך, ייתכן שסיווגו של כל מבנה ומבנה במפעלן של המערערות היה מוביל לכך שחלק לא מבוטל מהמבנים היה מסווג בסיווג 400, ורק מספר קטן, יחסית, היה מקבל את סיווג 800. לעומתן ראתה המשיבה במרבית המבנים ככאלה העונים לסיווג של ייצור מרצפות שיש (סיווג 800). הסכמת הצדדים באה להגשים אפוא תכלית כפולה: חיסכון בעלויות התדיינות למשך השנים הבאות ו"מיצוע" החיוב בארנונה בין אותם מבנים שאינם עונים על הגדרת סיווג 800 לבין המבנים שעונים על ההגדרה. כלומר אין מדובר בהסכמה שנעשתה עקב טעות משפטית או עובדתית של המשיבה, וודאי שאין היא שרירותית או לוקה בחוקיותה באופן מובהק. כמו כן לא ברור כי "מס האמת" הוא המס על-פי פרשנותה ועמדתה של המשיבה מאחר שחלק מהשטח אינו משמש לייצור "מרצפות, שיש" כאמור בסיווג 800. זאת ועוד, המשיבה אף לא הצביעה על שינוי כלשהו בנסיבות העובדתיות או המשפטיות שבעטיין ניתן להצדיק את המעבר מסיווג 300 לסיווג שונה (השוו הסמכות המינהלית [21], בעמ' 1009-1008). השתחררות המשיבה מההסכמה, בנסיבות אלה, אינה מאזנת נכונה בין השיקולים המתנגשים. על המשקל שיש ליתן לשיקול בדבר כיבוד הסכמים להתחשב בכך שלא נפל פגם בהסכמה. יש ליתן ביטוי לכך שתכלית ההסכמה אינה מתן פטור או הנחה מארנונה, וזאת על רקע השיקול הנוגד בדבר גביית מס אמת. בנסיבות אלה רצונה של המשיבה לגבות ארנונה על-פי סיווג 800 אינו מגיע כדי צידוק חוקי, המאפשר את איון משקלה של ההסכמה בין הצדדים משכך הם פני הדברים, לא הייתה המשיבה רשאית להשתחרר בשנת 2000 מההסכמה עם המערערות".

לאור כל זאת, יש לבחון במקרה זה האם הסכם הפשרה נחתם בעקבות מחלוקת עובדתית שהייתה בין הצדדים ופשוט נקבע סכום על דרך הפשרה לשם חסכון בדיונים רבים, או שמא ההסכם קבע פשרה על פי עקרון משפטי אשר מנוגד באופן חזיתי לחוק (למשל מתן פטור ממס היכן שהחוק אינו מעניק פטור כאמור או חיוב במס ללא בסיס חוקי, למשל לגבי הכנסות מחו"ל בניגוד לאמנת כפל מס). במקרים של פשרה כמותית עובדתית (ואף משפטית), כאשר הצדדים לסכסוך היו חלוקים לגבי הסכום הנכון לחיוב במס בשל מחלוקת עובדתית או משפטית ביניהם, והגיעו לפשרה בנושא, קשה לטעון כי מדובר בהסכם שנוגד את החוק וקל יותר לתמוך בכך שמדובר בהסכם פשרה אשר יש לצדד בתוקפו על פני ביטולו לשם גביית מס אמת על חודה של אגורה.

מאידך, ניתן להצדיק את ביטול ההסכם על-פי עקרונות מדיני החוזים המנויים בפרק ב' לחוק החוזים (חלק כללי) התשל"ג-1973, העוסק ב"ביטול החוזה בשל פגם בכריתתו", וזאת באם אחת או יותר מעילות הביטול המנויות שם מתקיימות (טעות, הטעייה, כפייה, עושק וכו').

באפן פרקטי, ככל שבבסיס הבקשה לביטול ההסכם יהיו יותר נסיבות אובייקטיביות שלא היו תלויות בנישום (טעות, הטעיה וכו'), יש להניח כי היא תישקל בחיוב מסוים. 

באופן טכני - ניתן לבטל את ההסכם גם אם עבר זמן והוא שודר למחשב. ושוב, הדבר נתון בעיקר לשיקול דעתו של פקיד השומה, ולכן גם סביר שכל פקיד שומה ייתן תשובה שונה לבקשה מעין זו.

במקרה שבו פקיד השומה מסרב לבקשה, ניתן לפנות להנהלת רשות המסים כדי לנסות ולשנות את ההחלטה. אם גם זה לא יועיל, ניתן ליזום מהלך משפטי נגד הרשות. כמובן שחשוב לבחון את המקרה הפרטי ולקבל ייעוץ משפטי על סיכויי ההליך המשפטי.

מומלץ להתייעץ עם משרדנו על מנת לבחון את פרטי המקרה הספציפי, ככל שיידרש. 

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

שלום רב, האם יש הגבלה על תשלומי מקדמות לחברה? אני אחדד- בעל החברה מעוניין שאגדיל את המקדמות שלו ל 30% כאשר ברור שהמס יהיה קטן משמעותית, בכדי לייצר הכנסות ריבית ממס הכנסה . האם כאשר תצא שומה, פ"ש יכול לשלול ריבית על מקדמות לא סבירות? ובמידה וכן- שאלה המשך- האם 22% מקדמות יהיה תקין?. תודה

עו"ד רו"ח  יעקב דהן משיב:

כידוע, מס ההכנסה בגין הכנסות מעסק משולם בדרך של מקדמות חודשיות והחישוב נעשה על דרך האומדנה בלבד. זאת במטרה לקרב את מועד הגבייה למועד היווצרות ההכנסה החייבת, וכפועל יוצא מכך, למנוע שחיקה של בסיס המס.

עם זאת, הגבייה בדרך של מקדמות חודשיות מעוררת קושי והוא ששיעור החיוב במס נקבע על בסיס ההכנסה השנתית החייבת, בעוד עד סוף שנת המס אין כל ודאות לגבי היקף ההכנסות העתידי, ומשכך, אין כל ודאות לגבי גובה המס האמור להיות משולם לקופה הציבורית.

סעיף 175(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") מציע פתרון לקושי זה, והוא חיוב הנישומים במקדמות על חשבון חוב המס הצפוי שלהם. גובה המקדמות נקבע על ידי רשות המסים כשיעור מסוים (אחוז) מהמחזור העסקי של הנישום בתקופה שבה משתלמות המקדמות.

סעיף 180(א) לפקודה מאפשר לנישומים לבקש הפחתה של גובה המקדמות הנדרש מהם על ידי רשות המסים (וזאת על ידי הקטנת שיעור המס כפול המחזור), כאשר בדרך כלל רשות המסים נעתרת לבקשת הנישומים להפחתת שיעור המס כאמור.

יצוין, כי אין סעיף מקביל הדן במקרה בו מבקשים להגדיל את שיעור המקדמות.

בכל מקרה ומטבע הדברים, רק בתום שנת המס יש ודאות לגבי היקף ההכנסה השנתית החייבת של הנישומים, ורק אז ניתן לקבוע באופן מוחלט מהי חבות המס שלהם לאותה שנת מס; ובמסגרת זו בוחנים מהו סך המקדמות ששולם ומהו סכום המס שעל הנישומים לשלם כמס אמת.

במקרה של הפחתת שיעור המקדמות שלא כדין, ישנו סעיף 190(א)(2) בפקודה שתפקידו הוא לקבוע את האיזון הראוי במסגרת זו, כהאי לישנא:

"(2) ביקש אדם הפחתה מסכום מקדמותיו והתברר, לפי הדו"ח שהגיש, שהמס על פי הדו"ח עולה על היתרה לאחר ההפחתה, ישלם על סכום ההפחתה - אך לא יותר מאשר על ההפרש שבין הסכום שעליו הצהיר בדו"ח לבין יתרת המקדמות לאחר ההפחתה - הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) החל במחצית שנת המס או תקופת השומה המיוחדת ועד לתום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת ולגבי תשלום פלוני - עד מועד התשלום, לפי המוקדם; לענין זה, אם שולם סכום כלשהו על חשבון המקדמות, יזקפוהו תחילה על חשבון היתרה;"

משמע, כאשר מתבצעת הקטנה של שיעור מקדמות מס הכנסה מעבר למוצדק, הדבר גורר אחריו סנקציה - על הפער שבין סכום המס הנובע מן המקדמות המופחתות שביקש הנישום, לבין סכום המס האמיתי שיתברר בסוף שנת המס, ישלם הנישום ריבית והצמדה על פי סעיף 159א(א) הקובע כדלקמן:

"159א.(א) בסעיף זה, "הפרשי הצמדה וריבית" - תוספת לסכום שמדובר בו, השווה לסכום האמור כשהוא מוכפל בשיעור עליית מדד המחירים לצרכן בתקופה הנדונה, בתוספת ריבית בשיעור של 4% לשנה על הסכום שמדובר בו לאחר שנוספו הפרשי הצמדה כאמור, או בשיעור אחר שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת."

במקרה המתואר לעיל, אין המדובר בהקטנת שיעור המקדמות, אלא הגדלתן, כאשר יודגש, כי הפרשי הריבית וההצמדה חלים החל מתום שנת המס ועד מועד ההחזר, ולא ממועד תשלום המקדמה בפועל, כך שלא ברור האינטרס כאשר ישנה שחיקה של הכסף כאמור.

מומלץ להתייעץ עם משרדנו על מנת לבחון את פרטי המקרה הספציפי, ככל שיידרש. 

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

שותפות המנהלת את עסקייה בישראל באמצעות 3 שותפים, מעוניינת להקים שותפות ו/או חברה בארהב (LLC או חברה רגילה). 

האם ניתן להחיל את סעיף 103 ו/או 104 בפקודת מס הכנסה, ובאלו תנאים יאשר המנהל (סעיף 2 להגדרת חברה בסעיף 104)?

עו"ד רו"ח  יעקב דהן משיב:

ראשית, לא ברורה התכלית העסקית והכלכלית של השאלה, כלומר, האם מבוקש לבצע מיזוג בין השותפות המנהלת את עסקיה בישראל לשותפות בחו"ל ומדוע?, או לחילופין, להעביר את נכסיה חלף קבלת מניות ומדוע?

שנית יצוין, כי במסגרת תיקון 221 לפקודת מס הכנסה (חל מיום 6.4.2016), נקבע, כי הוראות חלק ה'2 בפקודה, יחולו על שותפות רשומה (לפי פקודת השותפויות) שמנהל רשות המיסים אישר לעניין זה. 

משכך, ניתן לבצע מבנה להם צד שותפות רשומה, כגון: מיזוג של שותפות עם חברה, מיזוג של שותפויות, העברת נכסים לשותפות לפי סעיף 104א, או 104ב, פיצול של שותפות וכדומה.

ראו סעיף 103א(א) בפקודת מס הכנסה המחיל את הוראות שינוי מבנה (חלק ה'2 בפקודה) על שותפויות, כדלקמן:

103א. (א)  הוראות חלק זה יחולו גם לגבי שינויי מבנה של שותפויות רשומות, אגודות שיתופיות ועמותות, או לגבי שינויי מבנה שאחד הצדדים לו הוא שותפות רשומה, אגודה שיתופית או עמותה וכן על קרנות נאמנות מאותו סוג, הכל בשינויים המחוייבים וכן בשינויים נוספים שיורה עליהם המנהל; בסעיף קטן זה, "שותפות רשומה" – שותפות רשומה לפי פקודת השותפויות [נוסח חדש], התשל"ה-1975, שאושרה בידי המנהל לעניין זה.

וכן לעניין מיזוג, ראו סעיף 103ט(ד) הקובע:

(ד) המנהל רשאי לאשר כי פרטי תכנית המיזוג עומדים בתנאים המפורטים בסעיף 103ג, או כי יעמדו בהם אם יתמלאו תנאים או יינקטו פעולות שיקבע המנהל, וכן רשאי הוא להתנות את מתן האישור האמור בתנאים שיקבע.

יצוין, כי האמור כפוף להתקיימות התנאים המפורטים בסעיף 103ג לפקודה ובפרט בכל הקשור לשאלה מהי התכלית העסקית והכלכלית לביצוע המיזוג או העברת נכסים.

מומלץ להתייעץ עם משרדנו על מנת לבחון את פרטי המקרה הספציפי, ככל שיידרש. 

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

נישום דרש בשנת 2020 מענקי קורונה על בסיס ההודעות שקיבל מרשות המיסים, ונדרש להחזיר את כולם (והחזיר אותם) מאחר ולא עמד בתנאי אחוזי הירידה בהכנסות. כעת, מתברר שבאחת התקופות, הירידה הייתה מעל 40%, אך המענק סורב מאחר והנישום דיווח כמחזור מהכנסות פטורות את המענקים שקיבל. האם ניתן כעת, לאחר שיוגש דו"ח מע"מ מתקן , לערער על החזר המענק, ולבקש אותו שוב? ואם כן, באיזה אופן?

עו"ד רו"ח  יעקב דהן משיב:

ראשית יצוין, כי נושא מענקי הקורונה הינו בגדר "אדמה לא חרושה" ומשכך לעניות דעת הח"מ, יש תחילה לפנות בהשגה לרשות המסים, במסגרתה לציין את העובדות הנ"ל, ובפרט את העובדה, כי הוגש דוח מע"מ מתקן.

בנקודה זו אבקש להפנות להחלטת ועדת הערר לענייני קורונה – השתתפות בהוצאות קבועות לעסקים בהתייחס לערר 1063-21 אי.אם מערכות שילוט בע"מ מס' 515356889 נ' רשות המסים, פורסם ביום 7.4.2021, שם נקבע: 

"במצב דברים בו העוררת הגישה דוחות מתקנים למע"מ לגבי תקופת הבסיס, כך שמסד הנתונים עליו הסתמכה המשיבה בעת החלטה בהשגה השתנה, היה על המשיבה לבחון עמדתה בשנית. העוררת בכתב הערר ובתגובה המשלימה טענה כי המשיבה נמנעה מלדון בטענותיה בנימוק שכבר ניתנה החלטה בהשגה והפנתה אותה להגשת ערר זה. במקרה זה, המשיבה נמנעה מלהפעיל את שיקול דעתה ולבחון את טענות העוררת לגבי הדיווחים העדכניים למע"מ.

רשות מנהלית מוסמכת לשקול מחדש את הנתונים שלפניה ולשנות מהחלטתה הקודמת, על סמך נתונים חדשים שיובאו לפניה. על אף העובדה שרק לאחר מתן ההחלטה  בהשגה העוררת הסבירה את הפער בין הנתונים בבקשה למענק לבין הדיווחים למע"מ, במקרה זה ראוי היה שהמשיבה תבחן מחדש את החלטה בשנית לנוכח שינוי הנסיבות. הלכה היא כי על הרשות להמשיך ולשקול החלטתה ולשנותה במידת הצורך:

"על הרשות המינהלית חלה חובה מתמדת ומתמשכת להפעיל שיקול דעת. חובה זו הולכת ומתעצמת עם חלוף הזמן, במובן זה שיתכן כי החלטה שהייתה תקפה במועד קבלתה, עשויה להפוך לבלתי סבירה מכוח חלוף הזמן ושינוי הנסיבות שבא עמו" (עע"מ 6186/17 ברקוביץ נ' המועצה המקומית מבשרת ציון (פורסם בנבו 25.11.18)).

כמו כן, ראה ערר 1399-21 יוחנן קאהן, ת.ז 11910221 נ' רשות המסים, פורסם ביום 14.9.2021, שם נקבע:

"אשר לסמכות להאריך את המועד להגשת בקשה, סמכות זו היא פועל יוצא של סמכותה הטבועה של המשיבה. כפי שציינה המשיבה, היא רשאית להפעיל את הסמכות ולהאריך מועד בהינתן טעמים מיוחדים המצדיקים זאת".

עיננו הרואות, כי דרך המלך היא לפנות בהשגה לרשות המסים, וככל ותתקבל החלטה הדוחה את ההשגה, יש להגיש ערר לועדת הערר ולהעלות את טיעוניכם שם.

מומלץ להתייעץ עם משרדנו על מנת לבחון את פרטי המקרה הספציפי, ככל שיידרש. 

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

עוסק שקיים יותר מ- 15 שנים. רק עכשיו הוא קיבל דרישה להגיש הצהרת הון, כביכול היא אמורה להיות ההצהרה הראשונה. האם לדעתכם בהצהרה הזאת הם עושים סוג של בדיקה אחורה על הדוחות השנתיים שהוא הגיש? כלומר האם לדעתכם במס הכנסה יבדקו את ההכנסות המדווחות במהלך 15 השנים האחרונות לעומת מה סך ההון שלו למרות שזאת הצהרת הון ראשונה? 

עו"ד רו"ח  יעקב דהן משיב:

כידוע, כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם, רשאי פקיד השומה לדרוש את כל הפרטים הדרושים לעניין בירור הכנסתו ונכסיו, לרבות בדיקת פנקסים, תעודות, חשבונות, ודו"חות שפקיד השומה יראה בהם צורך (ראה סעיף 135 בפקודת מס הכנסה), כך שהלכה למעשה, בהחלט יתכן כי פקיד השומה יכול לבדוק את הכנסותיו של הנישום שנים אחורה על מנת למצוא את הסבירות להיקף נכסיו של הנישום.

במסגרת השאלה האמורה יכולה לעלות שאלת במידה והיקף הכנסותיו הידועות של הנישום נמוך משמעותית מהיקף נכסיו - מה מקור הכספים שאפשרו את מצבת נכסיו, ולכן במצב זה, ישנה חובה להיערך ולבחון את הנתונים כדבעי.

מומלץ להתייעץ עם משרדנו על מנת לבחון את פרטי המקרה הספציפי, ככל שיידרש. 

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

זוג שבעבר היה נשוי, לאחר מכן התגרשו, ורשות המיסים הפרידה את התיקים. לאחר שנים הם חזרו זה לזה ומנהלים משק בית משותף, אך לא התחתנו מחדש. לאחרונה לצורך קבלת תוית חניה לתל אביב, נדרשו להוכיח שהם "ידועים בציבור" ונרשמו שכאלה בביטוח לאומי. מה המשמעות של הכרזה כזו ברשות המיסים? האם הם יחשבו שוב כנשואים ויידרשו לאחד תיקים? האם כל אחד מגיש את הדוח בנפרד ורק מציין שהוא מנהל משק בית משותף עם אחר? האם זה משנה שה"האחר" זה הגרוש/ה שקודם היו בתיק משותף?

עו"ד רו"ח  יעקב דהן משיב:

בניגוד לחוקי מס אחרים (אשר בהם ההגדרה ל"בן-זוג" אינה קיימת ופורשה ככוללת גם ידועים בציבור ובני זוג מאותו מין), הרי בפקודת מס הכנסה הגדרת "בן-זוג" מחייבת נישואים וזאת במסגרת סעיף 1 בפקודה: "בן-זוג" - אדם נשוי החי ומנהל משק בית משותף עם מי שהוא נשוי לו;"

מלשון ההגדרה שלעיל ניתן להבין כי כדי שתתקיים הגדרת בן זוג, יש לקיים שני תנאים מצטברים: 1. נישואין, 2. ניהול משק בית משותף. על כן ניתן להבין מלשון ההגדרה כי אי אפשר להכיר בידועים בציבור כבני זוג, ועל כן, מנתוני השאלה ניתן להסיק, כי כל בן זוג מגיש דוח בנפרד.

שונה הדבר בכל מה שקשור לביטוח לאומי - על פי חוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), התשנ"ה-1995,ההגדרה "אשתו" - לרבות ידועה בציבור.

ידועים בציבור רואים אותם בחוק הביטוח הלאומי כנשואים. לכן אם את/אתה חי/ה ביחד עם בן/בת זוג תחת קורת גג אחת, ואין ביניכם קשר נישואין, עליך להודיע על כך לביטוח הלאומי. אי דיווח עלול לגרום להיווצרות חובות.

אציין כי יש להגיש לביטוח לאומי טופס 631 - הצהרה על שיתוף בנכסים לידועים בציבור - הטופס מיועד לבני זוג נשואים או ידועים בציבור, המבקשים לחלק ביניהם הכנסות שלא מעבודה (השכרת נכס לעסק או למגורים וכדומה). החלוקה תתאפשר בהסתמך על הצהרתם בדבר שיתוף ובכפוף לכללים שנקבעו במוסד לביטוח לאומי.

להרחבה בהתייחס לחובות על פי ביטוח לאומי, אפנה לחוזר מס': גמלאות 1/2016 בנושא: ידועים בציבור/ חובות/ תשלומים רטרואקטיביים (השפעת מעמד ידועים בציבור על זכויות וחובות בביטוח לאומי), מיום 6.1.2016.

מומלץ להתייעץ עם משרדנו על מנת לבחון את פרטי המקרה הספציפי, ככל שיידרש. 

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

אדם (עצמאי) שאביו מבקש להעביר את כל כספו לזכות הבן, לצורך ניהול כספי האבא. 

האם קיימת בעיה מבחינת מס הכנסה? מה עדיף: תצהיר האבא והבן על העניין הנ"ל או הסכם נאמנות? וכן, האם יש צורך לדווח למס הכנסה?

עו"ד רו"ח  יעקב דהן משיב:

ראשית, מנתוני השאלה עולה, כי מטרת העברת הכפים מהאבא לבן הינה לטובת ניהול הכספים ולא העברתם כמתנה, שנית, לא ברור מה כרוך בניהול הכספים, כלומר האם הניהול עצמו מגיע לכדי עסק על כל הנובע ומשתמע מכך.

לאמור יש השלכות מסוי מהותיות ויתכן בהחלט שהאב זכאי להן, משכך, במצב דברים זה, ובפרט ככל ששוקלים הקמת נאמנות, רצוי להיוועץ בגורמים משפטיים כדי לבצע את הפעולות הנדרשות על פי הדין. 

בנאמנות תושבי ישראל שהיא נאמנות בלתי הדירה, רשאי הנהנה לבקש כי הכנסות שחולקו לו יחויבו במס בתיק המס שלו, אם התקיימו התנאים הקבועים בסעיף. בנאמנות תושבי ישראל שהיא נאמנות הדירה, רשאי היוצר לבקש כי הוא יהיה בר החיוב ובר השומה.

ככל שמדובר בשליחות ולא נאמנות, אזי השלוח (הבן) מייצג את השולח (האבא) ופועל בשמו. בעל הכספים/הנכסים הוא השולח, והשלוח ממונה רק לשם ביצוע פעולות בשמו של השולח. בהתאם, כל פעולות השלוח מחייבות ומזכות את השולח.

נושא השליחות נדון בפקודת מס הכנסה בסעיפים 84-82. בסעיף 84 לפקודה נקבע כי הכנסה המתקבלת על ידי אדם מכוח הסבה הניתנת לביטול - ינהגו בה כהכנסה של המסב (השולח).

לאור העובדה ששליחות אובחנה כשונה מהגדרת "נאמנות" לעניין פקודת מס הכנסה, הרי, שחובות הדיווח החלות על "נאמן" לפי הפקודה אינן חלות על השלוח.

יצוין, כי יש להגיש הודעה לפקיד השומה על עובדת השליחות על מאפייניה.

מומלץ להתייעץ עם משרדנו על מנת לבחון את פרטי המקרה הספציפי, ככל שיידרש. 

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

כיצד ניתן לקבל מידע עבור מייצג שפנה אלינו לבירור עיקול חשבון בנק - כאשר ניגשנו לשם נאמר לנו שלא ניתן למסור פרטים מאחר ורק המודיעין יכולים לתת פרטים. תשאירו טלפון במדיה והם ירצו לחזור אליך יתקשרו אליך, מה האופציות שיש לי כרואה חשבון המייצג של הנישום להבין על מה מדובר במקרה זה?

עו"ד רו"ח  יעקב דהן משיב:

ראשית יצוין, כי השאלה נעדרת פרטים רבים, כגון: מי הטיל את העיקול – מס הכנסה? מס ערך מוסף? וכו'. 

כך למשל, לפי סעיף 194 בפקודת מס הכנסה, יכול פקיד השומה להטיל עיקולים באופן מיידי וללא הודעה מוקדמת בנסיבות מסוימות.

מעבר לאמור, לא ברור האם קיימים חובות לנישום או ליקויים אחרים שיש להסדיר, היות ובמקרים מעין אלה, הליכי הגביה יכולים להיות מופעלים בקשר לחובות המופיעים בתיקו של הנישום, לאחר שעברו את שלבי ההתראה וההרשאה ופרקי הזמן הצמודים להם, והם אינם מצויים במחלוקת שמונעת את גבייתם.

ככל שאין ולא ניתן (באופן לא ברור) להשיג מיחידת המודיעין הרלוונטית ו/או מקיד השומה, יש לשקול את האפשרות לפנות לבית המשפט במטרה לקבל סעד מיידי בסוגיה זו.

מומלץ להתייעץ עם משרדנו על מנת לבחון את פרטי המקרה הספציפי, ככל שיידרש. 

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

יש לי מספר שאלות לגבי חברת ארנק - 1.חברה א מחזיקה ב 50% מחברה ב. בעל המניות היחיד בחברה א הינו המייסד של חברה ב' ובמסגרת הסכם המייסדים יש לו זכות למנות את המנהלים בחברה ב'. לחברה א הכנסות מדמי ניהול מחברה ב. האם חברה א תיחשב כחברת ארנק? 2. מה הדין לגבי הפסדים של חברת ארנק ? 3. לגבי מבחן 70% הכנסות - צריך שיהיו 30 חודשים מתוך 48 - מה לגבי חברה חדשה? 

עו"ד רו"ח  יעקב דהן משיב:

סעיף 62א(א) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") קובע, כי הכנסה חייבת של חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, שאינה חברת משלח יד זרה כהגדרתה בסעיף 75ב1 לפקודה, הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה כהגדרתו בסעיף 88, תיחשב כהכנסתו של היחיד, במקרים מסוימים.

יחד עם זאת, עוד נקבע בסעיף זה, כי "הוראות פסקה זו לא יחולו על יחיד שהוא בעל מניות מהותי במישרין או בעקיפין, בחבר בני האדם האחר;" – כלומר, בהתאם לנתוני השאלה הנ"ל עולה, כי יתכן וחברה א' לא תחשב כחברת ארנק. 

לשאלה מה הדין לגבי הפסדים של חברת ארנק, נפנה לחוזר מס הכנסה חוזר מס הכנסה מס' 10/2017 - רשות המסים, בנושא: סעיף 62 א לפקודת מס הכנסה- מיסוי בעל מניות מהותי בחברת מעטים (להלן: "החוזר"), שם נקבע, כי בשונה מהוראות הפקודה המתייחסות לחברות "שקופות" כגון חברה משפחתית וחברת בית, שעל פיהן מחושבת ההכנסה החייבת או ההפסד של החברה מכלל המקורות במישור החברה ולאחר מכן, התוצאה הסופית (ההכנסה החייבת או ההפסד) מיוחסת לבעל המניות, על פי סעיף 62 א(א) לפקודה, יש לחשב את ההכנסה החייבת שמקורה בפעילות בעל המניות באופן נפרד משאר הכנסות החברה ולייחס אותה לבעל המניות כאמור לעיל. בהתאם לכך, לא יהיה ניתן לקזז הפסדים שמקורם בהכנסות אחרות של החברה, בין שמדובר בהפסד שוטף ובין מועבר משנים קודמות, מההכנסה אשר תיוחס לבעל המניות.

בהתייחס לשאלה לגבי מבחן 70% הכנסות ומניין החודשים, ראה סעיף 2.3 לחוזר הדן בחזקה לפי סעיף 62 א(א)(3) לפקודה- פעולות היחיד המהוות פעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו.

מומלץ להתייעץ עם משרדנו על מנת לבחון את פרטי המקרה הספציפי, ככל שיידרש. 

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

נישום נמצא בדיון שלב שני לאחר השגה והשאלה תחילה היא לגבי שחלוף - נעשה שחלוף לפי סעיף 96 בפקודת מס הכנסה שבו הוקטן רווח הון בסך כ-3 מיליון ₪ ממכירת גוררות ימיות עם ציוד ממותקן כמו מנופים ואמצעים אחרים כנגד רכישת מלגזות כבדות להרמת מכולות לגובה רב. 

הטענה של רשות המסים היא שלא ניתן לשחלף מאחר ולא מדובר בנכס חליפי לפי פס"ד באומל. רשות המסים לא מאשרת לי קיזוז כאמור. האם אני יכול לדרוש בדיון כפל פחת בגין עבודה במשמרות? 

האם אני יכול לדרוש תיקון טופס פחת במהלך הדיון בגלל השינויים שחלים במהלך הדיון?

השאלה היא גם כמובן לגבי מדיניות רשות המיסים. אולי פורסם חומר מקצועי בנושאים שלעיל ואולי היה רולינג בנושאים או פס"ד וכו'?

עו"ד רו"ח  יעקב דהן משיב:

ראשית, על פי תקנה 4 לתקנות מס הכנסה (פחת), 1941, רשאי פקיד השומה להתיר את חישוב הפחת על נכסים לפי מכסות אחוזים גבוהות מאלה שנקבעו בתקנות, אם נוכח פקיד השומה שקיימת כליה ובליה הגבוה מן השיעור הרגיל מחמת עבודתם במשמרות נוספות. שיעור הפחת המוגדל לא יעלה על כפל מכסות האחוזים שפורטו באותן תקנות.

יחד עם זאת, לגישת רשות המסים, נכסים הבנויים והמיועדים מלכתחילה להפעלה במשמרות בכל שעות היממה, ושיעור הפחת שנקבע לגביהם הביא בחשבון את הפעלתם במשמרות, אין להתיר לגביהם פחת בשיעור הגבוה מהקבוע בתקנות.

להרחבה בעניין זה, ראה חוזר מס הכנסה מס' 4/15 בנושא:‏פרשנות הוראות הפחת המוגבר בתקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת) תשמ"ו-1986.

לשאלתך, האם ניתן לדרוש תיקון טופס פחת במהלך הדיון בגלל השינויים שחלים במהלך הדיון? בנקודה זו אפנה להוראת ביצוע מס הכנסה מספר 3/2018 – רשות המסים, בנושא: אופן הטיפול בבקשת נישום לתיקון דו"ח על ההכנסות שהוגש על ידו לפקיד השומה (להלן: "הוראת הביצוע").

בהתאם להוראת הביצוע, נראה כי ניתן לטעון כי התיקון המבוקש במסגרת שאלה זו מהווה הלכה למעשה, הפחתה של ההכנסה החייבת וכפועל יוצא, הפחתה בחבות המס, לכן יש לראות בכך תיקון דו"ח המהווה תיקון מהותי (ראה סעיף 3.1.2 להוראת הביצוע).

במסגרת זו צוין, כי בתי המשפט קבעו שתיקון דו"ח הינו אירוע חריג. בהתאם לכך, קליטת דו"ח מתקן הכולל תיקון מהותי תתאפשר כאשר התיקון נובע כתוצאה מאחד מהמקרים הבאים:

א. טעות בתום לב למשל במקרים של גילוי מידע שלא ניתן היה לדעת על קיומו קודם להגשת הדו"ח.

ב. טעות שאינה בבחינת טעות "בכדאיות העסקה".

ג. תיקון שאינו מהווה שינוי בעמדה מיסויית באשר לאותה מסכת עובדתית (לדוגמא שינוי סיווג הכנסה).

ד. פסיקה בבית משפט עליון המהווה הלכה, בכפוף לתחולתה.

ה. פרסום חוזר או הוראת ביצוע.

יובהר כי קליטת דו"חות מתקנים אין בה משום קביעת שומה או קביעה כי טענת הנישום המבוקשת נכונה או מקובלת על פקיד השומה, אלא כי קיימת עילה מוצדקת לבקשת התיקון.

משכך, על פניו, נראה כי במסגרת הדיון יש וניתן לטעון כי מדובר בתיקון נוכח עובדות ושינויים חדשים שצפו במהלך הדיון, ולפעול במטרה שהדבר יכנס תחת הסכם השומה, על כל הנובע ומשתמע מכך.

מומלץ להתייעץ עם משרדנו על מנת לבחון את פרטי המקרה הספציפי, ככל שיידרש. 

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

עצמאי הגיש דוח לשנת 2020 והדוח נסתיים בחוב מס. בעקבותיו רשות המיסים הגדילה את המקדמות השוטפות לשנת 2021 מ-34% ל- 38%. העצמאי חושב שההגדלה לא מוצדקת והוריד את המקדמות חזרה ל-34%. אם לפני סוף שנת 2021 יתגלה בדיעבד שהגדלת המקדמות היתה מוצדקת והפרשי המס ישולמו לפני תום השנה - האם עדיין יהיה חיוב ריבית נוספת בהתאם לסעיף 190 לפקודה? 

עו"ד רו"ח  יעקב דהן משיב:

כידוע, מס ההכנסה בגין הכנסות מעסק, משולם בדרך של מקדמות חודשיות, כאשר החישוב נעשה על ידי דרך האומדנה בלבד, וזאת במטרה לקרב את מועד הגבייה למועד היווצרות ההכנסה החייבת וכפועל יוצא מכך, למנוע שחיקה של בסיס המס.

יחד עם זאת, הגבייה בדרך של מקדמות חודשיות מעוררת קושי, והוא ששיעור החיוב במס נקבע על בסיס ההכנסה השנתית החייבת, בעוד שעד סוף שנת המס אין כל ודאות לגבי היקף ההכנסות העתידי, ומשכך, אין כל ודאות לגבי גובה המס האמור להיות משולם לקופה הציבורית.

סעיף 175(ב) בפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") מציע פתרון לקושי זה, והוא חיוב הנישומים במקדמות על חשבון חוב המס הצפוי שלהם. גובה המקדמות נקבע על ידי רשות המסים כשיעור מסוים (אחוז) מהמחזור העסקי של הנישום בתקופה בה משתלמות המקדמות.

סעיף 180(א) בפקודה מאפשר לנישומים לבקש הפחתה של גובה המקדמות הנדרשות מהם על ידי רשות המסים (וזאת על ידי הקטנת שיעור המס כפול המחזור), כאשר בד"כ רשות המסים נעתרת לבקשת הנישומים להפחתת שיעור המס כאמור.

דא עקא, רק בתום שנת המס יש ודאות לגבי היקף ההכנסה השנתית החייבת של הנישומים, ורק אז ניתן לקבוע באופן מוחלט מה חבות המס שלהם לאותה שנת מס, ובמסגרת זו, בוחנים מס סך המקדמות ששולמו לבין סכום המס שעל הנישומים לשלם כמס אמת.

תפקידו של סעיף 190(א)(2) בפקודה הוא לקבוע את האיזון הראוי במסגרת זו, בהא הלשינה:

"(2) ביקש אדם הפחתה מסכום מקדמותיו והתברר, לפי הדו"ח שהגיש, שהמס על פי הדו"ח עולה על היתרה לאחר ההפחתה, ישלם על סכום ההפחתה - אך לא יותר מאשר על ההפרש שבין הסכום שעליו הצהיר בדו"ח לבין יתרת המקדמות לאחר ההפחתה - הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) החל במחצית שנת המס או תקופת השומה המיוחדת ועד לתום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת ולגבי תשלום פלוני - עד מועד התשלום, לפי המוקדם; לענין זה, אם שולם סכום כלשהו על חשבון  המקדמות, יזקפוהו תחילה על חשבון היתרה;"

(ההדגשות לא במקור - י.ד.).

משמע, כאשר מתבצעת הקטנת שיעור מקדמות מס הכנסה מעבר למוצדק, הדבר גורר אחריו סנקציה – על הפער שבין סכום המס הנובע מן המקדמות המופחתות שביקש הנישום לבין סכום המס האמיתי שיתברר בסוף שנת המס ישלם הנישום ריבית והצמדה על פי סעיף 159א(א) הקובע כדלקמן:

"159א.(א) בסעיף זה, "הפרשי הצמדה וריבית" - תוספת לסכום שמדובר בו, השווה לסכום האמור כשהוא מוכפל בשיעור עליית מדד המחירים לצרכן בתקופה הנדונה, בתוספת ריבית בשיעור של 4% לשנה על הסכום שמדובר בו לאחר שנוספו הפרשי הצמדה כאמור, או בשיעור אחר שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת."

על פניו נראה כי קיימת "תקלה" בפקודה, היות ובמצב בו לנישום לאחר הקטנת המקדמות ותשלום המס, בכל זאת ישנה יתרה לתשלום במסגרת הדוח השנתי – ושוב, סעיף 190(א)(2) קובע כי ימצא רק לאחר הגשת הדוח שההקטנה של המקדמות אינה מוצדקת, יוטל קנס כאמור.

לעניות דעתי, במקום ניתן להראות כי ההקטנה תחילה היתה מוצדקת (כך למשל עקב משבר הקורונה אותו כלל המשק הישראל חווה עמוקות), ולאחר מכן, כאשר התברר כי יש להגדיל את המקדמות, אין מקום להטיל עליו קנס.

יחד עם זאת, ככל שפקיד השומה בכל זאת יטיל קנס על הנישום, אציע לפנות בבקשה לבטלו ובמידה והקנס לא מבוטל, יש לשקול פניה לערכאות המשפטיות (והכול כמובן תוך שיקולי עלות תועלת).

מומלץ להתייעץ עם משרדנו על מנת לבחון את פרטי המקרה הספציפי, ככל שיידרש. 

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

ההורים העבירו בהעברה בנקאית כחצי מליון ש"ח לטובת רכש דירה, במתנה לבנם. הצהרת ההון ראשונה  נעשתה טרום המתנה. האם ניתן להסתפק בתיעוד מסמך העברה הבנקאית כשורה בחשבון הבנק? האם נדרש נייר הצהרה בפני עו"ד? מהו מקור החובה בחוק.

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

במסגרת החוק לצמצום השימוש במזומן, תשע"ח-2018 (להלן: "החוק") שאושר במסגרת חוק ההסדרים ל-2019, החל מ-1 בינואר 2019 נכנסו לתוקף מספר מגבלות, כגון: כי כל עסקת מקרקעין, לרבות דירות מגורים, מחויבת בדיווח על אופן המימון של העסקה - האם במזומן, בהעברה בנקאית וכדומה. הדיווח צריך להיות מגובה במסמכים.

החובה חלה על כל רוכש מקרקעין, בין אם מדובר בדירה ראשונה ובין אם בדירה נוספת או יותר (החוק חל גם על רוכשי מגרש, חנות, משרד וכו' ובכל סכום).

סעיף 30 לחוק קובע חובת הצהרה על אמצעי תשלום לעניין זכויות במקרקעין:

30.     (א)  רוכש זכויות במקרקעין החייב בהגשת הצהרה לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, יכלול בהצהרה כאמור את אחד מאלה:

(1)   פרטים לעניין אמצעי התשלום שבו ניתנת התמורה בצירוף אסמכתאות, והכול כפי שיורה המנהל;

(2)   הצהרה כי במועד מתן ההצרה פרטי אמצעי התשלום אינם ידועים לו.

           (ב)  לא ייתן המנהל אישור לפי סעיף 16(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, אם לא התקיימו התנאים האמורים בסעיף קטן (א).

           (ג)   רוכש זכות במקרקעין שהצהיר כי פרטי אמצעי התשלום אינם ידועים לו, כאמור בסעיף קטן (א)(2), ידווח למנהל את פרטי אמצעי התשלום כאמור בסעיף קטן (א)(1), בתוך שישה חודשים מהמועד שבו החזקה במקרקעין נמסרה לרוכש או ניתנה לפקודתו.

מטרת האמור, היא להביא לצמצום ההון השחור, מה שלשיטת רשות המסים, יסייע במאבק בהעלמות מס והלבנת הון. 

יצוין,כי המגבלות חלות כבר מספר שנים על תושבי חוץ המשקיעים בישראל, עליהם חלה חובה לדווח מהם המקורות הכספיים להשקעותיהם ולהכנסות הכספיות בארץ, זאת במטרה להילחם בהלבנות הון שמקורן מעבר לים, וכאמור, כיום, המגבלות חלות גם על יתר האזרחים במדינה.

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.  

סעיף 106 לפקודת מס הכנסה קובע:

"מפרק או כונס נכסים שנתמנו על ידי בית משפט או לפי כל דין בר-תוקף בישראל וכן נאמן, אפוטרופוס לגוף או לרכוש, או ועד, שבידם ההנחיה, השליטה או ההנהלה ברכוש או במפעל מטעמו של אדם פסול-דין, יהיו בני-חיוב במס בדרך ובסכום שאותו אדם היה חייב בו אילולא היה פסול-דין."

בנוסף, סעיף 116 לפקודה קובע:

"מי שהוא בר-שומה ובר-חיוב בשל פסק-דין, או מי שתושב-חוץ הוא בר-חיוב על שמו, יהיה אחראי לכל דבר שעשייתו נדרשת על פי פקודה זו בשביל שומת הכנסתו של האדם שלמענו הוא פועל ובשביל תשלום המס המוטל עליו."

מכיוון שהגשת דוחות לפקיד השומה נדרשת לצורך השומה, הרי שהמפרק הוא האחראי להגיש דוחות שנתיים בהתאם לסעיף 131 לפקודה, עבור חברה בפירוק לה קיימת הכנסה בשנת המס.

עוד יצוין, כי בחב"ק נקבע, כי מרגע מינויו, המפרק הוא הגורם היחיד המוסמך לבוא בדברים עם פקיד השומה בכל הנוגע לטיפול השומתי. 

מעבר לאמור, יש לשים לב לסוגית האחריות הפלילית בגין הגשת דוחות, כדלקמן:

סעיף 216(4) לפקודה קובע, כי:

"אדם אשר בלי סיבה מספקת עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו – מאסר שנה או קנס כאמור בסעיף 61(א)(2) לחוק העונשין, או שני העונשים כאחד:

...

(4)  לא הגיש במועדו דין וחשבון לפי הסעיפים 132 או 133;"

וכן, סעיף 224א לפקודה הקובע, כי:

"224א. חבר בני-אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 215-220, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה:

(1)  העבירה נעברה שלא בידיעתו;

(2)  שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה."

כפועל יוצא מהאמור, מצב בו יצאה מידי מנהלי החברה ו/או הדירקטוריון האפשרות לחתום על דוחות החברה ו/או לערוך את הדוחות, בנסיבות אלה, תקום להם ההגנה של סעיף קטן (1) לעיל.

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

ככלל, למעט במקרים חריגים שיפורטו בהמשך, תחויב הכנסת הנאמן בנאמנות שבה מדובר בידי הנאמן ובהתאם להוראת סעיף 75ו(ג) לפקודה הוא יהיה בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן ובשל פעולות בנכסי הנאמן. 

הנאמן יפתח תיק עבור כל נאמנות שבה מדובר וידווח בו על הכנסת הנאמן. כל היבטי המיסוי הקשורים בנאמנות מסוימת יטופלו בנפרד מתיקו האישי של הנאמן ובנפרד מיתר תיקי הנאמנויות בהן אותו נאמן פועל כנאמן.

סעיף 75טו(א) לפקודה קובע כי הוראות כל דין לעניין תשלום המס, דיווח, גביה ועונשין יחולו על הנאמן בשל הכנסת הנאמן, אלא אם נאמר במפורש אחרת בפרק הנאמנויות. 

החובות, הדו"חות, וההודעות הנדרשים מנאמן, מיוצר, ומנהנה, בנאמנות תושבי ישראל, מפורטים בהרחבה בהוראת ביצוע מס הכנסה מס' 1/2010 ובתוספת מס' 1 להוראת ביצוע מס הכנסה מס' 1/2010, אשר פורסמה בחודש מרץ 2015. בנוסף לחובות הנ"ל, במסגרת תיקון 223 לפקודה נוסף סעיף 131(א)(5ב)(7) לפקודה, אשר קובע חובת דיווח כמפורט בסעיף 1.1.5 לחוזר ‏מס‏ הכנסה מס' ‏3/2010 רשות ‏המסים.

טופס 1327 "דוח לנאמן בנאמנות: דין וחשבון על הכנסות בארץ ובחו"ל בשנת המס" הוא הדוח השנתי המיועד להכנסות נאמן בנאמנות, והוא יוגש לגבי כל נאמנות בנפרד. למען הסר ספק יובהר, כי נאמן הנדרש לדווח על הכנסתן של מספר נאמנויות, יפעל לרישומה של כל נאמנות בנפרד (לכל נאמנות יהיה מספר ישות שונה) ויגיש דוח שנתי לכל אחת מהן

טופס 1327 יוגש לפקיד השומה של הנאמנות, על ידי נאמן בנאמנות תושבי ישראל ובלבד שהיוצר לא בחר להיות בר השומה ובר החיוב לפי הוראות סעיף 75ז(ח) לפקודה ושלא נבחר יוצר מייצג, כמשמעותו בסעיף 75ו1 לפקודה [לפי סעיף 131(א)(5ב)(1) לפקודה]; אם היוצר בחר להיות בר השומה ובר החיוב לפי הוראות סעיף 75ז(ח) לפקודה, יכלול אותו יוצר את הכנסות הנאמנות בדוח המוגש על ידו בטופס 1301.

יוצר מייצג או נהנה מייצג, כמשמעותם בסעיף 75ו1 לפקודה [לפי סעיף 131(א)(5ב)(4) לפקודה] נכנסים לנעליו של הנאמן, ובעצם מדווחים על הנאמנות וההכנסות בה במקומו של הנאמן, בטופס 1327.

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

ידוע, כל שנת מס עומדת בפני עצמה ובפסיקה אף נקבע, כי לא נכון לכבול את שיקול דעת פקיד השומה הנדרש לבחון את המאפיינים הרלוונטיים של הנישום בכל שנה.

כפועל יוצא מהאמור, בנסיבות המתוארות בשאלה, נראה כי שנת 2015 טרם התיישנה נוכח סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה במסגרתו נקבעה תקופה של 4 שנים במסגרתן יכול פקיד השומה לבחון את הדוח שהוגש, ובמקרה זה, עד שנת 2021.

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

נשמח לקבל הסבר מתי מחויבים בקנס הנ"ל. האם כאשר מקטינים אחוז מקדמות אך משלמים מעל האחוז ללא יתרת חוב בסוף שנה, כלומר שולם מספיק אך האחוז בסופו של דבר נמוך מדי. האם גם אז הסעיף חל? כמו כן, נשמח לדעת את אופן חישוב הריבית והקנס.

עו"ד רו"ח יעקב דהן משיב:

1.   כידוע, מס ההכנסה בגין הכנסות מעסק משולם בדרך של מקדמות חודשיות, כאשר החישוב נעשה על ידי דרך האומדנה בלבד, וזאת במטרה לקרב את מועד הגבייה למועד היווצרות ההכנסה החייבת וכפועל יוצא מכך, למנוע שחיקה של בסיס המס.

2.   יחד עם זאת, הגבייה בדרך של מקדמות חודשיות מעוררת קושי, והוא ששיעור החיוב במס נקבע על בסיס ההכנסה השנתית החייבת, בעוד שעד סוף שנת המס אין כל ודאות לגבי היקף ההכנסות העתידי, ומשכך, אין כל ודאות לגבי גובה המס האמור להיות משולם לקופה הציבורית.

3.   סעיף 175(ב) בפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") מציע פתרון לקושי זה, והוא חיוב הנישומים במקדמות על חשבון חוב המס הצפוי שלהם. גובה המקדמות נקבע על ידי רשות המסים כשיעור מסוים (אחוז) מהמחזור העסקי של הנישום בתקופה בה משתלמות המקדמות.

4.   סעיף 180(א) בפקודה מאפשר לנישומים לבקש הפחתה של גובה המקדמות הנדרשות מהם על ידי רשות המסים (וזאת על ידי הקטנת שיעור המס כפול המחזור), כאשר בד"כ רשות המסים נעתרת לבקשת הנישומים להפחתת שיעור המס כאמור.

5.   דא עקא, רק בתום שנת המס יש ודאות לגבי היקף ההכנסה השנתית החייבת של הנישומים, ורק אז ניתן לקבוע באופן מוחלט מה חבות המס שלהם לאותה שנת מס, ובמסגרת זו, בוחנים מס סך המקדמות ששולמו לבין סכום המס שעל הנישומים לשלם כמס אמת.

6.   תפקידו של סעיף 190(א)(2) בפקודה הוא לקבוע את האיזון הראוי במסגרת זו, בהא הלשינה:

"(2) ביקש אדם הפחתה מסכום מקדמותיו והתברר, לפי הדו"ח שהגיש, שהמס על פי הדו"ח עולה על היתרה לאחר ההפחתה, ישלם על סכום ההפחתה - אך לא יותר מאשר על ההפרש שבין הסכום שעליו הצהיר בדו"ח לבין יתרת המקדמות לאחר ההפחתה - הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) החל במחצית שנת המס או תקופת השומה המיוחדת ועד לתום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת ולגבי תשלום פלוני - עד מועד התשלום, לפי המוקדם; לענין זה, אם שולם סכום כלשהו על חשבון  המקדמות, יזקפוהו תחילה על חשבון היתרה;"

7.   משמע, כאשר מתבצעת הקטנת שיעור מקדמות מס הכנסה מעבר למוצדק, הדבר גורר אחריו סנקציה – על הפער שבין סכום המס הנובע מן המקדמות המופחתות שביקש הנישום לבין סכום המס האמיתי שיתברר בסוף שנת המס ישלם הנישום ריבית והצמדה על פי סעיף 159א(א) הקובע כדלקמן:

"159א.(א) בסעיף זה, "הפרשי הצמדה וריבית" - תוספת לסכום שמדובר בו, השווה לסכום האמור כשהוא מוכפל בשיעור עליית מדד המחירים לצרכן בתקופה הנדונה, בתוספת ריבית בשיעור של 4% לשנה על הסכום שמדובר בו לאחר שנוספו הפרשי הצמדה כאמור, או בשיעור אחר שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת."

8.   ויובהר, כי על פניו נראה כי קיימת "תקלה" בפקודה, היות ובמצב בו לנישום לאחר הקטנת המקדמות ותשלום המס, בכל זאת ישנה יתרת זכות במסגרת הדוח השנתי – לעניות דעתי, אין מקום להטיל עליו קנס, אולם, ככל שפקיד השומה בכל זאת יטיל קנס על הנישום, יש לפנות בבקשה לבטלו ובמידה והקנס לא מבוטל, יש לשקול פניה לערכאות המשפטיות (והכול כמובן תוך שיקולי עלות תועלת).

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

רכב חברה הוא רכב "איגום" שבועיים וצמוד לעובד בשבועיים הנותרים של החודש, לפי מיטב ידעתי וכפי שנרשם בפקודה הגדרה של חודש - או חלק ממנו, קרי גם עובד שלקח רכב צמוד ליומיים יש לבצע לו שווי למס מלא על כל החודש, האם אכן כך? איך יש לבצע חישוב זקיפת שווי לעובד שרכב החברה צמוד אליו שבועיים ובשבועיים האחרים נחשב ל"רכב איגום"?

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

ראשית יובהר, כי המונח "רכב איגום" או "רכב מאגר" אינו מוגדר בפקודת מס הכנסה או בתקנות מכוחה והוא מתייחס למצבים בהם המעביד מעמיד לרשות עובדיו רכבים שנועדו לפעילותו השוטפת, וזאת מבלי שרכב מסוים מוקצה לעובד מסוים, אם כי רכבים אלה עשויים להימצא בידי עובדים מסוימים בשעות שמעבר לשעות העבודה ומחוץ למקום העבודה הקבוע.

"רכב מאגר" נמצא, אפוא, בתווך שבין רכב תפעולי לבין רכב צמוד. מחד גיסא, הוא אינו רכב תפעולי שכן הוא משמש את העובד באופן פרטי. מאידך גיסא, הוא אינו רכב צמוד העומד לרשותו של העובד ללא הגבלת זמן ומקום.

בעקבות הליך משפטי שהתנהל בעניין ה"פ 38987-07-12 ארגון סגל המחקר במשרד הביטחון, ברפא"ל ובמשרד ראש הממשלה נ' משרד האוצר – החשב הכללי ואח', [פורסם בנבו] רשות המיסים הוציאה הנחיה מקלה הקובעת, כי בכפוף לתנאים שהוגדרו בהנחיה, ייזקף שווי שימוש בגין "רכב מאגר", באופן יחסי ועל פי היקף השימוש החודשי של העובד, וזאת במקום זקיפת שווי שימוש חודשי מלא (הנחיית רשות המיסים מתאריך 21.10.2014 בעניין "מיסוי שווי שימוש ברכבי מאגר/איגום") (להלן: "ההנחיה המקלה של רשות המיסים").

הייחודיות של "רכב מאגר" היא, אם כן, שניתן לזקוף בגינו שווי שימוש באופן יחסי וזאת חלף יישום הכלל הבינארי לפיו כל עוד הרכב אינו "תפעולי" יש לזקוף בגינו שווי חודשי מלא. 

הקלה נוספת שאושרה ע"י רשות המסים במסגרת ההנחיה המקלה של רשות המיסים, הינה במקרים של שימוש ברכב מאגר יותר מפעם אחת בחודש. נקבע כי אם לא מדובר ברכב הנותר בידי העובד לסוף שבוע יש לזקוף שווי יחסי על פי היחס שבין מספר הימים שהרכב נותר ברשות העובד ללילה לבין מספר הימים בחודש (30 יום) ובלבד והתקיימו כל התנאים הבאים:

הועמד/ו לרשות העובד רכב/י מאגר (לרבות חניית לילה בחניית העובד) במהלך חודש קלנדרי מספר ימים מוגבל שאינו עולה על עשרה ימים, וכן במספר ימים מוגבל במהלך שנה קלנדרית שאינו עולה על מאה ימים.

לא הועמד לרשותו של העובד רכב אחר באותו חודש (אין לו רכב צמוד).

לא מדובר ברכב המוצמד לעובד אלא רכב מאגר המיועד לפעילויות שוטפות.

הרכב נותר בידי העובד למשך הלילה בלבד (החל מתום יום העבודה המלא של העובד בתום פעילות מחוץ למקום העבודה הקבוע והסתיים לאחר שעות העבודה הרגילות או לקראת פעילות מחוץ למקום העבודה הקבוע ביום המחרת הדורשת יציאה לעבודה לפני שעות העבודה הרגילות). הרכב יוחזר למחרת בבוקר למקום העבודה הקבוע למעט אם נדרש לפעילות כאמור לעיל ביום המחרת.

הרכב מועמד לשימוש העובד באופן אקראי ולא שיטתי בשל צרכי העבודה ועל פי אישור של הגורם המוסמך במקום העבודה.

הרכב לא נמצא בידי העובד החל מסוף יום ה' ועד יום א, בחגים, בשבתון, ימי חופשה, ימי מחלה או בכל יום היעדרות אחר מהעבודה.

יודגש כי בכל מקרה שאינו עומד בכללים אלו, יש לזקוף שווי שימוש חודשי מלא. יובהר כי בגין רכב מאגר אחד לא ייזקף יותר משווי שימוש חודשי מלא אחד.

גישת הפסיקה היא[1]   , שלא ניתן לקבל טענות בעלמא של המעביד כי רכבים מסוימים שבהחזקתו הם "רכבים תפעוליים", מבלי שהוא מבסס טענות אלה באסמכתאות ברורות.

על המעביד להוכיח, כי ייחד, מראש ולא בדיעבד, רכבים מסוימים על מנת שישמשו לצורכי פעילות העסק וכי קבע נהלים ברורים, הנאכפים בפועל, על מנת להבטיח כי רכבים אלה לא ישמשו למטרות פרטיות של העובדים ושלא יוצאו מחוץ למקום העסק לאחר תום שעות העבודה הרגילות (עמ"ה (י-ם) 131/08 עירית מעלה אדומים נ' פקיד שומה ירושלים, [פורסם בנבו] פסקאות 21-28 (1.5.2011) (להלן: עניין מעלה אדומים).

אם המעביד לא יעמוד בנטל ההוכחה המוטל עליו, ולא יניח את דעתו של פקיד השומה כי הרכבים לא שימשו למטרות פרטיות של העובדים, תעמוד על כנה השומה המייחסת לעובדים הטבה של שווי רכב צמוד, בהתאם לתקנות שווי השימוש ברכב.

ויובהר, כי הנחיית רשות המיסים עניינה בהקלה ואין בה לשנות מהוראות הדין. כאמור, לשון התקנות דווקנית ועל פיה, רכב שלא שימש "רק לצורכי המעביד" דינו כדין רכב שהועמד לרשות העובד ובגינו יש לזקוף שווי שימוש חודשי מלא.

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

ראשית, על מנת להביא מעט רקע בעניין הנידון, אפרט להלן מס' הגדרות רלוונטיות על פי פקודת מס הכנסה.

סעיף 103 לפקודה קובע כדלקמן:

"מיזוג" –

(1) העברת כל הנכסים וההתחייבויות של חברה או של מספר חברות (להלן - חברה מעבירה) לחברה אחרת (להלן - חברה קולטת), וחיסול החברה המעבירה ללא פירוק, בהתאם לצו מיזוג או בהתאם לפרק הראשון בחלק השמיני בחוק החברות;

(2) לענין סעיף 103כ (מיזוג על דרך של החלפת מניות), העברה של 80% לפחות מן הזכויות בחברה או בכל אחת מהחברות (להלן - חברה נעברת) לחברה אחרת בתמורה למניות שיוקצו בחברה האחרת, ובלבד שבעלי הזכויות והצדדים הקשורים להם, שהעבירו זכויותיהם בחברה הנעברת, העבירו את כל זכויותיהם בהעברה כאמור, לחברה האחרת (להלן - תיקרא גם החברה האחרת "חברה קולטת");

(3) ביצוע שרשרת מיזוגים;

  (הוספה של הח"מ, לא במקור)

"נכס" - כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל;

סעיף 103ב לפקודה, הדן בפטור ממסים בעת מיזוג חברות, קובע:

"103ב. (א) מכירת זכויות בחברה מעבירה אגב מיזוג, והעברת נכסי חברה מעבירה או התחייבויותיה לחברה קולטת אגב מיזוג, לא יחוייבו במס לפי פקודה זו, לפי חוק התיאומים בשל אינפלציה או לפי חוק מס שבח מקרקעין..."

פועל יוצא של האמור לעיל, הינו כי "פטנט" מהווה נכס על פי פקודת מס הכנסה, בין אם הוא בישראל ובין אם הוא מחוץ לישראל.

יחד עם זאת, על מנת שבעת מיזוג החברות לא יחול אירוע מס, יש לעמוד במס' תנאים מהותיים על פי סעיף 103ג לפקודה. להלן חלק מהסעיפים אשר מצוינים בסעיף זה:

1. החברות מבקשות להתמזג לתכלית עסקית וכלכלית כאשר המטרה העיקרית של המיזוג הינה לאפשר ניהול ותפעול מאוחד של עסקיהן.

2. הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות אינן מהמטרות העיקריות של המיזוג.

3. רוב הנכסים שהועברו אל החברה הקולטת במסגרת המיזוג מכל אחת מהחברות המעבירות ורוב הנכסים שהיו ברשותה ערב המיזוג, לא נמכרו בתקופה הנדרשת, ונעשה בהם בתקופה האמורה שימוש מקובל, בנסיבות הענין, במהלך עסקי החברה.

4. בחברה הקולטת נמשכת, בתקופה הנדרשת, הפעילות הכלכלית העיקרית שהיתה בכל אחת מהחברות המתמזגות ערב המיזוג.

5. במהלך המיזוג הקצתה החברה הקולטת מניות שוות זכויות לכל בעלי הזכויות בחברה המעבירה בהתאם לחלקם היחסי בכלל הזכויות בחברה המעבירה, ולא ניתנה תמורה נוספת כלשהי במהלך המיזוג מאת החברה הקולטת או מאת כל אדם אחר, בין במישרין ובין בעקיפין.

6. החברה הקולטת היא תושבת ישראל שהתאגדה בישראל לפי פקודת החברות, חוק החברות.

משמע, ככל שהחברה הקולטת, כפי שצוין בשאלה לעיל, הינה חברה תושבת ישראל, נראה כי בהתקיים התנאים המפורטים בסעיף 103ג לפקודה, ניתן לפעול במטרה לבצע מיזוג עם חברה זרה (שבמקרה זה כאמור, אף דווחה למס הכנסה כחברה ישראלית), וזאת מבלי שיחול אירוע מס.

דרכים נוספות להעברת הפטנט לחברה הישראלית ללא חבות במס, ניתן למצוא לדוגמא בלבד, בסעף 104א לפקודת מס הכנסה במקרה בו יש בעל מניות יחיד או ע"פ סעיף 104ב במצב בו יש מס' בעלי מניות, כאשר מדובר על העברת נכס לחברה אחרת.

כמובן שישנן דרכים נוספות לבצע את האמור, אולם קצרה היריעה מלהכיל את כל המקרים.

רצוי מאוד ואף הכרחי להיוועץ עם עו"ד/רו"ח המתמחה במיסוי על מנת לבנות את המסלול הנכון ולהביא לכדי חיסכון במס מקסימלי, הבוחן את הרכב החברות, האם ישנם הפסדים מועברים ועוד ועוד.

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

סעיף 188 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה") מסמיך את פקיד השומה להטיל קנסות במקרים הבאים:

1. אי הגשת דו"ח במועד.

2. לא פורטה פעולה החייבת בדיווח.

3. אי הגשת הצהרת הון במועד.

למרות האמור לעיל, סעיף 192 לפקודה קובע את התנאים בהם ניתן במקרים מסוימים להביא לביטול הקנסות או להפחתה שלהם, כדלקמן:

"המנהל רשאי להקטין את ... סכום הקנס לפי סעיפים 188... או לוותר עליהם לחלוטין, אם הוכח להנחת דעתו כי הפיגור שגרם לחובת התשלום לא נגרם על ידי מעשה או מחדל התלויים ברצונו של הנישום..."

משמעות הדבר הינה, שיש לפנות לפקיד השומה בבקשה מפורטת לביטול הקנסות, במסגרתה יש לשטוח את הנסיבות המיוחדות בגינן לא עלה בידכם להגיש את הדוח במועד.

נסיבות מקלות אפשריות הינן לדוג' האם מדובר במקרה הראשון במסגרתו לא הוגש הדוח במועד, תום הלב באי הגשת הדוח וכדומה.

וכמובן, יש לצרף לבקשה הנ"ל מסמכים רלוונטיים שיתמכו בעובדותיה ונסיבותיה.

לעניין משמעות הפטור מניכוי מס במקור במקרה דנן, מנוסח השאלה נראה כי מדובר בפטור שניתן לחברה, משמע, לא ינוכה מס בגין תשלומים המיועדים, אולם סעיף 188 לפקודה מתייחס לחובת ניכוי המס של החברה כלפי מי שנותן לה שירותים, ולכן נראה שאין הדבר מהווה בסיס לטענה כנגד ביטול הקנסות.

בכל אופן, מומלץ מאוד להיעזר בעו"ד/רו"ח המתמחה במיסוי שיסייע בהגשת הבקשה.

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

נישום עומד בפני דיון על הצהרת הון. רשות המסים טוענת שהנישום תומך בבנו שגר בחו"ל ולומד רפואה  משלם לו את הוצאות הלימוד ולכן יש לו הוצאות מחייה יותר גדולות וזה מגדיל את ההפרש בהצהרת ההון. ולכן הדיון.

השאלה על מי חובת ההוכחה שהוא תומך או לא תומך? איזו טענה יכולה להיות לנישום מול רשות המסים?  והאם ידוע על פסיקה כל שהיא בנושא זה?

עו"ד ורו"ח יעקב דהן  משיב:

ראשית וכידוע, הצהרת הון יש למלא רק לפי דרישה מפורשת של רשות המסים, ובדרך כלל נדרשים להגישה מי שחייבים בהגשת דו"ח שנתי על הכנסות, כלומר עצמאים ובעלי חברות, וכן שכירים שהכנסתם עולה על סכום מסוים שנקבע בתקנות. 

לשאלתך על מי נטל ההוכחה, אפנה לסעיף 155 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה"), הקובע כדלקמן:

"155. חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על פי סעיף 130(ח) כאשר פנקסי החשבונות בוקרו על ידי רואה חשבון וחוות דעתו על הדו"חות הכספיים על פיהם היתה ללא הסתייגות או בהסתייגות שלדעת בית המשפט אין לה נפקות לענין קבילות הפנקסים, חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי הענין, להצדיק את החלטתם."

בפסיקה נקבע, כי על הטוען כי הפרש שבין הצהרות הון אינו תולדה של רווח עסקי החייב במס מוטל הנטל להוכיח ולשכנע בצדקת טענתו זו. (ראה: ע"פ 114/75 משה לוי נ' מדינת ישראל, פ"ד ל (2) 648 בע"מ 653; עמ"ה 60/86 שמואל לוי נ' פקיד שומה י-ם, [פורסם בנבו] מיסים ב/2, ה-50 בע"מ 74; עמ"ה 142/96 דוד רצון נ' פקיד שומה נתניה, [פורסם בנבו] מיסים יד/1, ה-8, בע"מ 73). דברים אלו יפים אף למקרה בו לא נפסלו ספריו של הנישום, אלא שבמקרה כזה, על פקיד השומה להצדיק את החלטתו שלא לראות בהכנסה העולה מספריו של הנישום סוף פסוק ולשום את הנישום על פי מיטב השפיטה, ואולם נטל השכנוע בכגון דא נותר על שכמו של הנישום (ראה: ע"א 2/81 שפירא יהושע נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד לח (2) 414; ע"א 23/88 יעקב לוי נ' פקיד שומה ירושלים, [פורסם בנבו] מיסים ה/2 ע"מ ה-3;  ע"א 758/82 ממן וסעיד נ' פקיד שומה טבריה ונצרת, פ"ד לט (1) 757, ע"מ 760; ע"א 236/83 ליברמן נ' פקיד שומה, פ"ד לט (2) 810).

לשאלתך בדבר איזו טענה ניתן להעלות אל מול רשות המסים, ניתן לטעון לדוגמא, כי עמדת הרשות אינה סבירה, בהעדר תחשיב כלכלי המגבה את תוספת ההכנסות שנקבעה ובשים לב למאפיינים הייחודיים של עסקו של הנישום. בכל אופן ישנה פסיקה ענפה בעניין זה, כך למשל ראה עמ (ת"א) 1117/05 איתמר הכהן נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 3; עא 562/08 דוד בן חיים נ' פקיד שומה אשקלון, פורסם בנבו.

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

חברה מעוניינת לתת הלוואה לעמותה בשווה כסף(ציוד בשווי 90 אלף) . 1. האם הדבר תקין ? 2. האם העמותה מחויבת בריבית כמו בהלוואה בין חברות ( 3 י')? 3. האם צריך לתת גילוי בדוחות של החברה והעמותה ( בעל השליטה בחברה הוא גם יו"ר העמותה)?

עו"ד רו"ח יעקב דהן משיב:

כבר בפתח הדברים, יובהר, כי במקרים בהם המלווה הינו גורם בעל זיקה לעמותה (בין היתר - חבר עמותה או במוסדותיה, בעל תפקיד בעמותה, גורם המגייס תרומות עבור העמותה וכד'), על העמותה להבטיח, כי הגורם הרשום כמלווה הוא הגורם שנתן את הכספים במישרין וכי הוא אינו מהווה צינור להעברת כספים מכל גורם חיצוני אחר, שזהותו אינו ידועה. לצורך כך על העמותה לקבל הצהרה של המלווה כי כספי ההלוואה הינם ממקורותיו האישיים ואינם כספים שנתקבלו מצד שלישי כלשהו (ראו לעניין זה: הוראות חוק העמותות, תש"ם- 1980; הנחיות רשות התאגידים להתנהלות עמותות בהתאם לחוק העמותות, תש"ם- 1980 , פורסם בדצמבר 2015).

עקרונית, עמותה רשאית לקבל הלוואות. החלטה על נטילת הלוואה תאושר בוועד המנהל, אשר יבחן, בין היתר, את יכולת פירעון ההלוואה בהתאם לתנאיה, ובכלל זה מועדי פירעונה, את תנאי ההלוואה ביחס לתנאי השוק וכיו"ב.

על העמותה לחתום על הסכם הלוואה, הכולל תנאי הלוואה סבירים ומפרט, בין היתר, את זהות נותן ההלוואה, פרטי ההלוואה ותנאיה ובכללם סכום ההלוואה ומועדי פירעונה.

כידוע, יש לרשום ברישומי הנהלת החשבונות כל פעילות כספית המבוצעת בעמותה. רישומי הנהלת החשבונות צריכים להתבסס על תיעוד מלא ונאות, ותיעוד זה צריך להישמר בצורה מסודרת. יש לדאוג לחתימת הסכמים בכתב באשר לכל התחייבות כספית של העמותה, לרבות הסכמי הלוואה, ולתיעוד בכתב של הוצאת כספים וקבלתם. על העמותה לשמור חשבוניות וקבלות וכן כל הסכם וכל מסמך המהווה בסיס לפעולות הכספיות שבוצעו.

כמו כן, בהתאם לגילוי דעת 69 ולגילויי דעת נוספים, הדו"ח הכספי של מלכ"ר חייב לכלול, בין היתר ביאורים לדו"חות הכספיים, קרי, יש לרשום ביאורים בהתאם לגילויי הדעת של לשכת רואי החשבון והתקנים של המוסד לתקינה חשבונאית. במסגרת הביאורים יש להתייחס בין היתר למטרות העמותה, פרטים בדבר צדדים קשורים, תלות העמותה בגופים אחרים ובפרט במשרדי ממשלה, פרטים בנוגע להלוואת שהעמותה נתנה או קיבלה וכן פירוט הרכוש הקבוע.

כך שהלכה למעשה, נראה שאין מניעה שחברי עמותה יעבירו לעמותה כספים כהלוואה לשם פעילותה, דבר חיוני לעתים בתחילת פעילותה, ותירשם לטובתם יתרת זכות בספרי העמותה. כיוון שזו יתרת זכות של העמותה כלפי חברה אשר קיימת ביניהם זיקה, נראה שסעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 יחול ויש חובה לזקוף ריבית רעיונית.

עוד יובהר ויודגש, כי ככלל, הלוואה של חבר עמותה לעמותה הנושאת הצמדה או ריבית, יש בה משום חלוקה אסורה של כספים, שכן בהתאם לחוק העמותות, עמותה אינה רשאית לבצע חלוקת רווחים לחבריה, במישרין או בעקיפין, לרבות מייסד העמותה, וכל חלוקת רווחים שבוצעה תיחשב לחלוקה אסורה. חוק העמותות אוסר על חבר ועד העמותה וחבר ועדת ביקורת על קבלת שכר, כך שתשלום הצמדה או ריבית בגין הלוואה עלולה להיחשב תחליף שכר לחבר ועד, דבר האסור על פי חוק. 

למרות האמור, במקרה דנן, נראה כי היות ומדובר בהלוואה אשר הינה ציוד המהווה ככל הנראה טובין שניתן לאמוד, וכן, ככל והלוואה מחבר העמותה, תישא ריבית נמוכה, והיא לטובת העמותה, כאשר במצב דברים אחר, לנותן ההלוואה קיימת אפשרות לקבל ריבית גבוהה יותר, יתכן ובנסיבות אלו, הדבר מאיין את הטענה האפשרית, כי אותו חבר עמותה מתעשר על חשבון העמותה או מקבל טובת הנאה מהעמותה. 

לסיכום, לאור הנתונים הדלים שהובאו במסגרת השאלה, יש לבחון את הסוגיה במשנה זהירות בהתאם לאופי העמותה, מטרותיה והשימוש שייעשה באותו ציוד המהווה הלוואה מגורם שיש לו זיקה לעמותה.

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

חברה שבקשה לעדכן סכום הניכוי במקור שנוכו ע"י לקוחותיה לשנה מסוימת ע"י חוות דעת רו"ח בנוסף לאספקת אישור שנתי חתום מלקוח, מס הכנסה טוען שמאחר והאישור לא נמצא במערכת שלהם ששולם ע"י הלקוח הם מתנגדים להכיר בניכוי, למרות שההכנסה דווחה והניכוי נוכה ויש אישור שנתי מהלקוח ונבדק ע"י רו"ח, האם הם צודקים? ועל איזה חוזר או חוות דעת הם מסתמכים?

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

כבר בפתח הדברים יצוין, כי חסרים נתונים רבים בשאלה, כגון מה מהות התשלום, מהי זהות ה"מקבל", ה"משלם" ו"סוג תשלום". 

יתרה מכך, לא צוין שככל ואכן נוכה מס במקור, האם התקבלה הודעה על הניכוי במקור (חשבונית מס או מכתב או ספח שיק שבו יכללו הפרטים של המשלם לרבות מספר תיק הניכויים של המשלם), היות ומטבע הדברים, ההודעה מהווה למעשה מעין "שיק" עבור מס הכנסה .

לגופו של עניין, סעיף 167 לפקודת מס הכנסה קובע כדלקמן:

"(א) אדם שהוראות סעיפים 161 או 164 חלות עליו ולא ניכה מס כאמור בהם או לא מסר דו"ח כאמור בסעיפים 161 או 166, או מסר דו"ח כאמור, אך לפקיד השומה יש טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון – רשאי פקיד השומה לשום לפי מיטב שפיטתו את סכום המס שאותו אדם היה חייב לנכותו, ואין שומה זו פוטרת אותו אדם מכל אחריות אחרת לפי פקודה זו...".

משמע, כאשר לפקיד השומה יש טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון, הוא רשאי לשום לפי מיטב שפיטתו את סכום המס שאותה חברה היתה חייבת לנכותו.

מנגד, סעיף 168 לפקודת מס הכנסה מאפשר להגיש השגה בעניין זה, כדלקמן:

"החולק על נכונות השומה לפי סעיף 167, רשאי למסור תוך שבועיים לפקיד השומה השגה בכתב, והוראות סעיפים 150-158 יחולו כאילו הוגשה ההשגה לפי אותם סעיפים; סכום המס שנקבע לפי השומה בצו לפי סעיף 152(ב) או בערעור לפי סעיף 153 ישולם תוך שבעה ימים מיום מסירת הודעת השומה, או מיום מתן הצו או פסק הדין, הכל לפי הענין, או במועד אחר שנקבע בתקנות."

לסיכום, במצב דברים זה, כאשר נראה כי מדובר בשאלה עובדתית גרידא, וככל שישנן אסמכתאות מתאימות, נראה כי יש מקום להגיש השגה על החלטת פקיד השומה ובמידת הצורך, אף להגיש ערעור לבית המשפט. 

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

שלום רב, לאדם יש תיק במס הכנסה שנפתח עקב גילוי מרצון של חשבון בנק בחול בשנת 2016 נסגר החשבון בחול. במידה ותוגש בקשה לסגירת התק, עקב סגירת החשבון בחול, האם ימחקו ההפסדים המועברים (הפסדי הון מני"ע)? האם לא ניתן יהיה להשתמש בהם בעתיד לצורך בקשת החזר מס עקב רווחים מני"ע בבנקים?

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

נוכח נתוני השאלה, עולה, כי הליך גילוי מרצון המתואר לעיל, אשר בוצע בעניינו של אותו אדם, בוצע במסגרת הוראת שעה על בקשות לגילוי מרצון אשר פורסמה ביום 7.9.2014 (להלן: "הוראת השעה").

משכך, סעיף 2 להוראת השעה, אשר עניינו קיזוז הפסדים, קובע כדלקמן:

"קיזוז הפסדים –מובהר בזאת כי ניתן יהיה, במסגרת הוראת שעה זו לקזז הפסדים שנובעים מהגילוי מרצון רק כנגד הכנסות פירותיות או רווחי הון, לפי העניין, המדווחים בגילוי מרצון ורק בשנות השומה אליהן מתייחס הגילוי מרצון. הקיזוז יעשה בהתאם לסעיפים 28, 29 ו- 92 לפקודה, לפי העניין. 

הפסדים שלא קוזזו בשנות השומה עליהן דווח בגילוי מרצון לא יותרו בקיזוז בשנים שלאחר מכן.

בנוסף, לא יתאפשר לקזז הפסדים עליהם הוצהר כבר בדוחות שהוגשו קודם לבקשה לגילוי מרצון כנגד רווחים או הכנסות שעליהם הוצהר בגילוי מרצון."

(הדגשות לא במקור – י.ד).

לאור המפורט לעיל, נראה כי לא ניתן יהיה לקזז את אותם הפסדים שלא קוזזו בשנות השומה עליהן דווח בגילוי מרצון בשנים שלאחר מכן, כאשר הקיזוז המותר הינו רק כנגד רווחי הון, המדווחים בגילוי מרצון (ורק בשנות השומה אליהן מתייחס הגילוי מרצון).  

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

האם קיימת מגבלה לתיקון דוח מסיבות מוצדקות לנישום שנפטר

ארבע שנים אחורה.

התיקון התבצע בשנה שבה נפטר שבועיים אחר הפטירה.

מס הכנסה טוענים שזה מוגבל לשנתיים אחורה.

עו"ד רו"ח יעקב דהן  משיב:

ראשית יצוין, כי נוסח השאלה הינו דל ואינו מפרט תאריכים ואת מהות התיקון, ומשכך תשובה זו הינה כללית בנסיבות.

לאחר פטירת הנישום, חל סעיף 120 לפקודת מס הכנסה המתייחס לשומת הכנסתו של נפטר, אשר קובע כדלקמן:

"120. (א) נפטר אדם בשנת המס, ואילו לא נפטר היה בר-חיוב לאותה שנה, או אם נפטר אדם תוך שלוש שנים לאחר תום שנת מס ולא נעשתה לו שומה לאותה שנה - יהיה נציגו האישי החוקי חב במס שאותו אדם היה בר-חיוב בו אילו היה בחיים, ויהא חייב בתשלומו, וכן יהיה אחראי לעשייתם של כל אותם מעשים ודברים שאותו אדם היה אחראי לעשייתם על פי פקודה זו, אילו היה בחיים..."

בראי הסעיף האמור, ניתן להסיק, כי מתקיימת התיישנות מיוחדת בעת פטירת הנישום, והיא 3 שנים לאחר תום שנת המס.

יצוין, כי השאלה לא מפרטת האם נעשתה לנישום שומה לאותה שנה בה הוא נפטר, או לאחר המועד בו נפטר (גם לא ברור הכיצד בוצע תיקון שבועיים לאחר פטירת הנישום, כאשר סמיכות התיקון מעוררת סימני שאלה חשובים, אשר מפאת קוצר היריעה לא אפרט אותם).

במצב דברים זה, ככל ועמדת רשות המסים לא להתיר את התיקון, 3 שנים אחורה (ולא 4 שנים), כפי שניתן ללמוד מסעיף 120 לפקודה, אזי, יש להגיש השגה על קביעה זו, וככל ויהיה צורך, לערער על ההחלטה לבית המשפט.

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

רוכש חברה (ישראלית) מלקוח שלי ביקש שנאחד לו את יתרות הזכות של בעלי השליטה (חברות זרות) בספרי החברה בטרם הרכישה. רוב יתרות הזכות הן במהותן הלוואות בעלים, פרט ליתרת זכות אחת שהיא במהותה שטר הון. האם לאיחוד יתרות הזכות הנ"ל יש השלכות מיסוייות כלשהן ? הלקוח מעוניין לוודא שבקשת הרוכש תמימה ושמדובר בבקשה חשבונאית בלבד?

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

כבר בפתח הדברים אציין, כי מנתוני השאלה לא ברורה הסיבה בגינה מבקש הרוכש לאחד את יתרות הזכות בחברה מלבד עניין רישומי/טכני, יחד עם זאת, לא ברור כיצד תירשמנה הן הלוואות הבעלים הקיימים ובדגש בהתייחס לאותו שטר הון.

אציין, כי חשוב לבחון את התנאים בגין שטר ההון, כך האם אותו שטר הון נחשב כהלוואה או אחרת.

במשנה זהירות לאור הפרטים הדלים בנתוני השאלה, אציין כי על פניו, לא נראה כי ישנן השלכות מסויות בגין איחוד יתרות זכות, בכפוף לאמור לעיל.

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

האם מי שמחזיקה בדירת מגורים רשאית לפתוח חברה שפעילה את דירת המגורים לצורכי תיירות , כמו כן הבעלות על הדירה תישאר על ידי הנישומה ולא תעבור לידי בחברה - האם עליה לערוך הסכם שכירות רעיוני בינה לבין החברה המפעילה .

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

כבר בפתח הדברים יוער, כי חסרים נתונים משמעותיים בשאלה, כגון: זהות המחזיקה בנכס, זהות הגורם בעל הידע המקצועי בכל הקשור לניהול החברה והנכס, ועוד, כפי שיפורט להלן.

במסגרת זו, נראה כי יש מקום לבחון את השאלה לאור קביעותיו של כב' השופט ד"ר אחיקם סטולר ב- ע"מ (מרכז) 48311-03-11 רוני שובל בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף-פתח תקווה, פורסם בנבו (להלן: "עניין שובל"), שם עלתה השאלה, האם די ברכישת נכס נדל"ן אחד או שניים כדי לומר שמדובר בעסק של השכרת דירות וכפועל יוצא, האם מנהל מס ערך מוסף יאפשר את פתיחת העסק?

כך נקבע:

"השאלה שעומדת על הפרק, ועליה באים המבחנים המהותיים להעיד, היא באיזו מידה קיים מנגנון המהווה מקור לפוטנציאל חוזר ונשנה המייצר הכנסה. כאמור, בין המבחנים שנלקחים בחשבון יש למנות את מבחן טיב הנכס, ההיקף הכספי, מומחיותו ובקיאותו של העוסק, תקופת האחזקה של הנכס, תדירות העסקאות, נסיבות מיוחדות של העסקה, ארגון הפעילות, מקור הכספים, יעוד כספי העסקה ועוד".  

ובהמשך נקבע:

מניתוח כל אחד מהמבחנים לעיל עולה שלא ניתן לומר שהמבחנים תומכים בכך שהמערערות הצליחו להוכיח שהם מקימות עסק. מדובר בהשקעה הונית שנעשתה דרך חברה. כשמדובר בעסק בהקמה, להבדיל מעסק שכבר הוקם, ניתן להסתפק בפעילות פחותה, אך גם פעילות כזו לא הוכחה. נהפוך הוא, המערערות מתעתדות לפעול באמצעות חברת ניהול ולכן הפעילות שלהן היא מזערית. כך גם באשר למבחן  המומחיות והבקיאות לא נטענה כל טענה שלמנהלי החברות ידע או מוניטין כלשהו בעסקי השכרת דירות בכלל והשכרה מלונאית בפרט או בתחום היזמות והנדל"ן. העובדה שהמערערות החליטו שהן חברות נדל"ן והן יכולות להיות כאלה בהתאם למסמכי היסוד של כל אחת מהחברות, לא עושות אותן בהכרח כאלה".

(ההדגשות לא במקור – י.ד.).

לאור האמור לעיל, ובמשנה זהירות נוכח דלות נתוני השאלה, נראה כי מי שמחזיקה בדירת מגורים ואשר ברצונה לפתוח חברה שתפעיל את דירת המגורים לצורכי תיירות כאמור, אינה יכולה להירשם כעוסק במשרדי מס ערך מוסף, משכך נראה, כי אין מקום להידרש לחלקה השני של השאלה.

הח"מ ממליץ בחום להתייעץ עם מומחה בתחום המסים על מנת לבחון את המקרה לגופו על פרטיו, ולשקול פניה לרשות המסים במטרה לקבל אישור מקדמי בטרם ביצוע הפעולות המתוארות לעיל.

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

לפי ההוראות החדשות בקשר לחברת בית - האם מי שקנה חלק מבניין (למשל דירה אחת בבניין או משרד בבניין) יכול ליהנות מהמעמד של חברת בית באופן שהמיסוי יהיה אצל היחיד?.

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

ביום 1 בינואר 2018 נכנס לתוקף תיקון מספר 245 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א 1961 (להלן: "תיקון 245 " ו/או "התיקון" ו/או "הפקודה", בהתאמה). במסגרת תיקון 245, שונו בין היתר הוראות סעיף 64 לפקודה לעניין חברת בית, וכן הוראות סעיף 64א לפקודה בנושא חברה משפחתית.

ביום 23.7.2019, פורסם חוזר מס הכנסה מספר 2/2019 - רשות המסים, בנושא: "הוראות סעיף 64 לעניין חברת בית וסעיף 64 א לעניין חברה משפחתית - בעקבות תיקון מספר 245 לפקודת מס הכנסה" (להלן: "החוזר"), במסגרתו, פורטו התנאים להיחשב כחברת בית, כניסה ויציאה ממעמד של חברת בית, הסדר המס החל על חברת בית ועוד.

לגופו של עניין, אפנה לסעיף 2.4 לחוזר, העוסק במבחן הנכסים (סעיף 64(ב)(3) בפקודה), לפיו, בדין הישן, נדרש כי כל רכושה של חברת בית יהיה החזקת בנינים בלבד, אך החזקה טפלה ברכוש אחר כגון מזומנים ושווה מזומנים במטרה לשמור על ערך ההכנסות, לא פגעה בתנאי האמור.

במסגרת התיקון, הורחבה רשימת הנכסים שחברת בית רשאית להחזיק, וסעיף 64(ב)(3) קובע רשימה סגורה של נכסים (ראה סעיפים קטנים (א) עד (ד)), שנדרש להחזיק לפחות באחד מהם על מנת לקיים את התנאי, וזאת מהיום שבו חלפו שישה חודשים מיום התאגדותה של החברה. תקופת ששת החודשים נקבעה מאחר ומדובר בחברות חדשות הזקוקות לתקופת התארגנות. במידה ולאחר תקופה זו תחזיק החברה בנכסים שאינם אחד מאלה המפורטים בחוזר, הדבר ישלול ממנה להיחשב חברת בית. בהקשר זה, רלוונטית הגדרת "בנין" כנכס שהחברה הנבדקת נדרשת להחזיק:

בנין - בפקודת מס הכנסה אין הגדרה של המונח "בנין", אומנם אין הכוונה לנכסי דלא נידי (להלן: "נדל"ן") במובן הרחב, אלא דווקא לבניינים. יצוין גם, כי בנין כולל רכוש המהווה חלק בלתי נפרד ממנו, כגון ריהוט, מערכת מיזוג אוויר וכולי. להלן מספר דוגמאות של נכסים שלא עומדים בהגדרת בניין לעניין סעיף זה על פי החוזר:

• בניין לא מושכר המיועד להריסה, למעט אם יש כוונה לבנות על הקרקע, בכפוף לאמור בסעיף 2.4.2.2 לחוזר.

• בניין ששטחו הכולל במועד הרכישה פחות מ - 30% מהשטח הניתן לבנייה על הקרקע לפי תכנית בניה.

• מגרש חניה (למעט חניון בבניין), וכיוצא בזה. 

בנוסף, יש לעמוד בסעיף 2.5 לחוזר, שעניינו מבחן העיסוק, במסגרתו נקבע בין היתר, כי חברת בית חייבת לעסוק אך ורק בהחזקה של בניינים או קרקע שעתיד להיבנות עליה בניין. הכוונה היא לעיסוק שבאמצעותו החברה מפיקה הכנסות מדמי שכירות שמקורן בסעיפים 2(6) או 2(1) לפקודה. 

חרף העובדה כי אין הגדרה בפקודה של המונח "בנין" כאמור, במסגרת החוזר ניתנה דוגמה המבהירה את אופן יישום סעיף 4 לחוזר באמצעות מקרה בו חברה הינה בעלת מעמד של חברת בית באופן שהמיסוי יהיה אצל היחיד, כדלקמן:

חברה א' התאגדה ביום 1.1.2018 (להלן: "החברה") והיא מוחזקת מיום התאגדותה בשיעורים שווים על ידי חברה בע"מ ועל ידי יחיד תושב ישראל (להלן: "בעלי המניות"). החברה ביקשה ביום התאגדות להיחשב כחברת בית, באמצעות הודעה שהוגשה באותו

יום לפקיד השומה החתומים עליה בעלי המניות. 

במועד הקמת החברה, השקיע כל אחד מבעלי המניות סך של 500 אלפי ₪ בהון מניותיה, בתמורה להקצאת 5 מניות לכל אחד. באותו מועד, רכשה חברת הבית דירת מגורים להשכרה, כהגדרתה בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן 1990 (להלן: "חוק הפטור"), בעלות של 1,000 אלפי ₪.

הדירה הושכרה מ- 1.1.2018 ועד 31.12.2018 בתמורה ל"דמי שכירות" חודשיים על סך 5,000 ₪, כהגדרת המונח בחוק הפטור.

על פי דוגמה זו נקבע, כי הכנסת בעל המניות היחיד, תהיה פטורה בהתאם לחוק הפטור.

אשר על כן, נראה כי גם מי שקנה חלק מבניין יוכל ליהנות מהמעמד של חברת בית באופן שהמיסוי יהיה אצל היחיד.

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

1. האם ניתן למכור מוניטין לחברה ולייחס לשותפים באופן שווה את המוניטין ? 2. האם ניתן למכור את הפעילות לפי מרכיביה? (מלאי, ר"ק.. ) למרות הלכת שדות וכו'.. 3. איך יש להתייחס להתחייבויות השותפות ליום המעבר? 4. במידה ומדובר בזכות שנמכרת.. איך יש לבטא בחברה את עלות המלאי/ר"ק והאם ניתן להפחיתה כמו מוניטין?

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

1. ראשית יצוין, כי בהתייחס לשאלה הראשונה וכן בהקשר ליתר השאלות, לא ברורה זהות עיסוקם של השותפים אשר מבקשים למכור את המוניטין שלהם לחברה תוך ייחוסו באופן שווה ו/או מהות הנכסים וההתחייבויות שברשותם, יחד עם זאת, ככל שמדובר במקצועות חופשיים, אפנה ל(ת"א) 1036/08 ע"מ (ת"א) 1036-08 נסים משה בנימין נ' פקיד שומה גוש דן, פורסם בנבו (להלן: "עניין בנימין"), שם נקבע, כי בכדי להוכיח מכירת מוניטין, על הנישום להוכיח כי הגורם אליו נמכר המוניטין רשאי להציג עצמו כממשיכו וכיורשו של המוכר. במקרה זה, החברה הציגה עצמה כמחליפתו של המערער רק מתוקף מעמדו של המערער כבעליה הבלעדיים, וכי לו הייתה החברה נמכרת לידי צד שלישי לא קשור, לא היה בידה כל נכס המבטא את הזכות לפנות ללקוחות השותפות, ודאי שאין בידה נכס המבטא סבירות כי לקוחות יתקשרו דווקא עם החברה אף בהיעדרו של המערער. לו נותקה החברה מן המערער, הרי שהיא הייתה נותרת ככלי ריק, כאבן שאין לה הופכין, וודאי שלא כאבן שואבת. המערער בעניין בנימין לא הצליח להוכיח ממכר של נכס מוניטין, אלא לכל היותר כי יש בידיו מוניטין אישי רב, שאינו ניתן להעברה.

נראה, כי יש לבחון את המקרה דנן בהתאם לתנאים שצוינו בעניין בנימין על מנת לעשות גזירה שווה למקרה המבוקש.

2. בהתייחס לשאלה האם ניתן למכור את הפעילות לפי מרכיביה, בית המשפט העליון דן בסוגיה זו רק לאחרונה, במסגרת ע"א 3136/17 פקיד שומה רמלה נ' פליינג קרגו בע"מ, פורסם בנבו (להלן: "עניין קרגו"), שם נקבע, כי כאשר עסק חי נמכר כיחידה אחת, לא ניתן לפצל את המכירה לצורכי מס לשני רכיבים: מכירה של הפעילות העסקית, ומכירה של המוניטין הנלווה לאותה פעילות עסקית. כפי שנקבע, הפעילות העסקית והמוניטין הנלווה לה שלובים זה בזה, והפרדה ביניהם לצורך חבות המס, כאשר שניהם נמכרים במסגרת אותה עסקה וע"י אותו מוכר, אינה אפשרית.

3. בהתייחס לשאלה השלישית והרביעית, אבקש להפנות ל- (ת"א) 83/89 שדות חברה להובלה (1982) בע"מ נ' פקיד השומה פתח תקווה, פ"מ תשנ"ב(2) 171, פורסם בנבו (להלן: "עניין שדות"), שם נקבע, כי בכל מקרה בו מועברים לחברה שהוקמה על ידי השותפים מכלול זכויותיהם וחובותיהם בשותפות, ללא הפרדה בין הנכסים, הרי שיש לחשב את חבות המס כאילו נמכרה זכות ראויה או מוחזקות בשותפות לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה. ערך הזכות המועברת תחושב לפי ערך הנכסים בניכוי ההתחייבויות שהיו בשותפות טרם העברתם לבעלות החברה. ובכל הקשור להפחתת הנכסים המועברים, נראה כי ניתן יהיה להפחיתם בהתאם לעלות הנכס בידי היחיד.

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

עצמאי אשר פעיל כבר כ- 5 שנים מעוניין לעבור להיות חברה בע"מ, העסק עוסק בתחום מכירת פאות לנשים/גברים, וצבר מוניטין, ברצוננו למכור את המוניטין לחברה שתקום לשלם את מס רווח ההון, ולהנות מיתרת זכות בעלים. 1. האם ניתן להגיש פרה רולינג ולקבל אישור לביצוע העסקה ולשווי מוניטין על מנת למנוע תאונת מס. 2. האם יש איזה יתרון ברישום מוניטין בחברה שתקום כנגד הון מניות לחלופין רישום עסקת רווח הון במכירת המוניטין. אודה לתשובה מפורטת ככל שניתן. 

עו"ד רו"ח  יעקב דהן משיב:

ראשית, נתוני השאלה אינם ברורים דיים, מה גם שהיא כוללת פעולות סותרות (למכור את המוניטין לחברה, לשלם את מס רווח ההון ולהנות מיתרת זכות בעלים?), אולם ככלל, דרך המלך הינה לפנות לרשויות המס בטרם ביצוע העסקה משעה שיש בה נדבכים שנפקותם אינה חד משמעית, וכן ניתן לשקול העברת נכסים לפי סעיף 104 לפקודת מס הכנסה ללא אירוע מס.

לגופו של עניין, בעניין אינווסט[1], צוין כי אין בנמצא הגדרה ממצה למונח 'מוניטין', אך נקבע כי "הגרעין של המוניטין מצוי בקיומה של סבירות כי הלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק" (שם, בעמ' 249). השופט (כתוארו אז) א' ריבלין, הוסיף ועמד על ההבחנה בין מוניטין עסקי למוניטין אישי והאפשרות למכירת כל אחד מהם.

עוד נקבע שם, כי אדם אינו יכול להעביר לאחר את המקור למוניטין שנצבר כאשר הוא-הוא המקור לכך, כמו תכונותיו האישיות והידע המקצועי שרכש בתחום העסקי, אך הוא יכול להעביר את פירות המוניטין, כמו תיקי הלקוחות שצבר בזכות אותו מוניטין אישי. 

נפנה לפסק דין של בית המשפט העליון בעניין ריזמן (שניתן לפני מס' ימים)  אשר כולל בחובו ניתוח מפורט בהתייחס לשאלת המוניטין אשר נמכר מבעל המניות לחברה[2], ואשר הפך את החלטת בית המשפט המחוזי, כדלקמן:

"93.       לזאת אוסיף, כי התזה בדבר מכירת המוניטין של ריזמן נסתרת על ידי סכום התמורה שאלביט שילמה לכלל בעלי המניות באזימוט, שכאמור היה זהה לתקבול שריזמן קיבל בעד כל מניה שהיתה בידו. בעלי המניות מן השורה, אשר קיבלו מאלביט תמורה זהה בעד מניותיהם, מן הסתם לא מכרו לאלביט דבר זולת מניותיהם. ההסבר שקיבלנו לכך מפי המשיבים מספר לנו כי בעלי מניות אלה זכו למתת חינם, אך אני מרשה לעצמי לפקפק בכך. כך או אחרת: מי שמוטל עליו הנטל להוכיח את טענתו בראיות ברורות ומשכנעות לא יוכל, ברגיל, להרימו על ידי סיפור-מעשה שבא לשכנע את פקיד השומה – ואותנו – בקיומן של "ארוחות חינם". למעלה מן הנדרש, אוסיף כי ספק בעיניי אם בכלל ניתן היה למכור את חברת אזימוט לחברת אלביט כעסק חי במנותק מהמוניטין שבעזרתו פעלה אזימוט לאורך שנים. ספק זה לא הוסר על ידי המשיבים; ומשכך, ברי הוא כי נטל ההוכחה שרובץ עליהם לא הורם (ראו והשוו: עניין נסים, פסקאות 5 ו-11; עניין ברק גז, פסקה 7 ; ע"א 749/13 תדיראן בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, [פורסם בנבו] פסקה 8 (22.7.2015); ע"א 3136/17 פקיד שומה רמלה נ' פליינג קרגו בע"מ, [פורסם בנבו] פסקה 42 (20.3.2019)).

עוד נקבע בעניין ריזמן לעניין רישום מוניטין בחברה שתקום כנגד הון מניות, או לחלופין רישום עסקת רווח הון במכירת המוניטין:

כאמור, הקונסטרוקציה המשפטית קובעת כי המחיר ששולם לריזמן, היה שווה למחיר ששולם לכל בעל מניות, בהתאם לשיעור האחזקה במניות. אמנם, כממצא עובדתי נקבע, כי אלביט הסכימה לשלם לבעלי המניות מהציבור סכום כסף בשיעור גבוה יותר מזה שהיתה מוכנה לשלם אילו היתה נערכת העסקה כשתי עסקאות נפרדות. אולם נכונות זו של אלביט, הגם שאיננה מוטלת בספק, אין בה כדי לשנות את העובדה, שמבחינה קניינית כל אשר היה לבעלי המניות מהציבור למכור – הריהן מניות. אכן, אלביט וריזמן היו חופשיים לקבוע את המסגרת המשפטית לביצוע העסקה, כמו גם להסכים על המחיר שישולם לבעלי המניות; אולם חופש זה, לעיצוב העסקה ביניהם כראות עיניהם, לא כולל את הזכות להתנות על טיב הממכר שמכרו בעלי המניות מהציבור.

מסקנה זו האחרונה, היא שחורצת את דינו של ריזמן לצרכי מס: אם כל סכום כסף ששולם לבעלי המניות מהציבור ניתן עבור מניותיהם, ואם כל מניותיו של ריזמן נמכרו במחיר זהה למניותיהם של בעלי המניות מהציבור – הרי שלא נותר כל הפרש בין סך התשלום ששולם לריזמן, לבין מכפלת המחיר למניה במניותיו; המסקנה ההגיונית המתבקשת – הריהי כי כל אשר מכר ריזמן במסגרת העסקה היה מניות, ותו לא. מסקנה זו איננה אלא פועל יוצא של המסגרת המשפטית שנבחרה לביצוע העסקה, כפי שהוסכם על דעתו של ריזמן, לאחר ששקל את מירב השיקולים. אכן, מתווה העסקה נשא עמו תועלת בתחום דיני התאגידים; תועלת שבגינה אמנם התרצתה אלביט והסכימה לשלם מחיר גבוה יותר לבעלי המניות מהציבור, אך בה בעת נשאה עמה השלכות שליליות במישור נטל המס, למצער לגבי ריזמן, כאשר כבלה את מחיר מניותיו למחיר מניותיהם של בעלי המניות מהציבור. הבחירה במבנה זה של העסקה מחייבת אפוא לראות את ריזמן כמי שמכר מניות בלבד; בנסיבות, זה דינו לצורך קביעת שיעור חבותו במס, ושאלות בדבר מכירת המוניטין האישי שלו, או כיוצא באלה התחייבויות – אינן רלבנטיות."

מוניטין הוא נכס, ועל כן נהיר שהוא צריך להופיע במאזן, לצורך חישוב שווי מכירת מוניטין קיימות כמה שיטות חישוב. בפסק הדין בעניין שלמה שרון נקבע כי ראוי לאמץ את "השיטה השיורית", שלפיה שווי הרכישה של עסק בניכוי "השווי ההוגן" שלו (שווי כל נכסיו המוחשיים והבלתי מוחשיים) ובניכוי התחייבויותיו - הוא בבחינת שווי המוניטין שלו (ראו גם מ' סלומון, "מוניטין" מיסים ט/5 1995 א-65 א-76).

תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003 (להלן: "התקנות") קובעות כי הפחת בשל רכישת מוניטין יהיה בשיעור 10% לשנה מהמחיר המקורי.

סייג לאפשרות לבצע הפחתה הוא כאשר מדובר בעסקה בין קרובים.

חרף כך, הסיפה של תקנה 2(א) לתקנות קובעת כי כאשר מדובר ברכישה חיונית לצורך ייצור הכנסה שנבעה ממניעים עסקיים ובתום לב, תתאפשר ההפחתה של המוניטין.

נוכח האמור, ובמשנה זהירות, יש לבחון את הסוגיה בטרם ניתן יהיה לקבוע מסמרות בשאלה האם יש יתרון למוכר ברישום מוניטין בחברה שתקום כנגד הון מניות, או לחלופין רישום עסקת רווח הון במכירת המוניטין.

[1] ע"א 5321/98 אינווסט אימפקס בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פ"ד נח(2) 241, 260-259 (2003)

[2] ע"א 1839/19 פקיד שומה כפר סבא נ' שלמה ריזמן, מיום 14.6.2021, פורסם בנבו

מומלץ להתייעץ עם משרדנו על מנת לבחון את פרטי המקרה הספציפי, ככל שיידרש. 

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

לחברה בתחום האינטרנט פרצו לאתר, הפורץ ביקש 2000$ תוך 3 ימים או שהוא ימכור את דבר הפרצה לצד ג, לאחר שהחברה וידאה, כי אכן המייל שקיבלה אמיתי ואכן כנראה יש פרצה, שילמה לפורץ תמורת המידע היכן הפרצה ואיך לסגור אותה, התשלום התבצע במטבע קריפטו ולא ניתן לדעת את זהות הפורץ, האם ניתן להכיר בהוצאה זו? ואיך? כמו כן, לאחר שהתברר כי האיש אמין הוחלט, כי ישולם לו ע"ב חודשי והוא יבצע בדיקות לאתר לגילוי פרצות.....אין לנו מידע מי האיש וכל התשלומים נעשים בקריפטו.

עו"ד רו"ח  יעקב דהן משיב:

מטבע הדברים, תשלום דמי כופר אינו הוצאה המשתלבת בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה ובמבנהו הטבעי של מקור ההכנסה.

סעיף 32(1) לפקודת מס הכנסה קובע, כי הוצאות שאינן הוצאות כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה לא יותרו בניכוי. 

מעבר לאמור, סעיף 32(16) קובע כדלקמן:

"(16) תשלומים, בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, שיש יסוד סביר להניח שנתינתם מהווה עבירה לפי כל דין;"

נוכח העובדות המתוארות בשאלה דנן, נראה, כי ניתן להסיק, כי הוצאות תשלום דמי כופר או סחיטה אינן מותרות בניכוי, ובפרט עקב העובדה כי מדובר בתשלום דמי כופר לסוחט אשר בפרט הינו הוצאה מתמשכת ששולמה תוך כדי עבירת סחיטה, וכאמור תשלום שנתינתו משולבת בעבירה אינו מותר בניכוי.

יחד עם זאת, בהחלט ניתן לבחון מקרים מסוג זה ויתכן בנסיבות שונות, ניתן יהיה לטעון, כי מדובר בהוצאה שבילתה לא ניתן לייצר הכנסה.

מומלץ להתייעץ עם משרדנו על מנת לבחון את פרטי המקרה הספציפי, ככל שיידרש. 

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

במסגרת הליך פשיטת רגיל ,נישום קיבל בשנת 2018 צו הפטר. הנ"ל מעוניין לפתוח מחדש תיק במ"ה ובמע"מ השנה. בשע"מ מופיע שלנ"ל חובות משנים 2013-2016 כולל גם שומה 04 לשנת 2009 שהוצאה בשנת 2012 ע"י מ"ה. השאלות: 1.האם החזרי מע"מ שיגיעו לנישום משנת 2021 ואילך יקוזזו בפועל לטובת חובות במ"ה כמופיע בשע"מ וכפי שצוין לעיל? 2. האם החזרי מ"ה לגבי שנים 2021 ואילך ככל שיגיעו לנישום ישוחררו לחשבון הבנק של הנישום? (ולא יקוזזו לחובות עבר שלפני קבלת צו ההפטר)?

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

ברע"א 4847/18 פלנר נ' הכנ"ר (פורסם במאגרים [פורסם בנבו]  7.10.2018) (להלן: "ענין פלנר") נקבע:

"הכלל הוא שצו הפטר פוטר את החייב "מכל חוב בר-תביעה בפשיטת רגל" למעט חריגים (סעיף 69(א) לפקודה). התכלית שביסוד מתן ההפטר היא לאפשר לאדם שנקלע לחובות בתום לב לפתוח "דף חדש" בחייו מבחינה כלכלית (שלמה לוין ואשר גרוניס פשיטת רגל 197 (מהדורה שלישית, 2010) (להלן: "לוין וגרוניס")). אכן, מועד מתן ההפטר אינו בהכרח מועד סיום הליכי פשיטת הרגל של החייב, אלא סיום ההליכים ייקבע מעת שהנאמן ישלים את פעולותיו וישוחרר מתפקידו (ראו: סעיפים 67 ו-167 לפקודה; לוין וגרוניס, עמ' 199). מכאן, שהמועד בו סיים את הנאמן את תפקידו הוא המועד הקובע לעניין הפרוצדורה שבה יש לנקוט כדי לפתוח את ההפטר שניתן בעניינו של המבקש."

סעיף 69(א) לפקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], תש"ם-1980 (להלן: "פקודת פשיטת הרגל") קובע:

"צו ההפטר יפטור את פושט הרגל מכל חוב בר-תביעה בפשיטת רגל, חוץ מאלה:

חוב המגיע לפי התחייבות להימנע מעבירה או חוב המגיע למדינה בשל קנס;

חוב או חבות שנוצרו במרמה שפושט הרגל היה שותף לה או שהשיג ויתור עליהם במרמה כאמור;

חבות לפי פסק דין לחובתו בתובענת מזונות, להוציא מה שהורה בית המשפט במפורש לגבי החבות, במידה שהורה ובתנאים שהורה."

במסגרת פשר (חי') 25397-07-15 רפיק ג'רבאן נ' כונס נכסים רשמי מחוז חיפה והצפון, פורסם בנבו, מיום 20.5.2020, נקבע, כי במקום בו פושט רגל הסתיר החזרי מס בגין שנים הקודמות למועד מתן ההפטר, יש בכך משום תרמית, ומשכך בוטל ההפטר בעניינו, וכך נקבע:

"הן פסק הדין במסגרתו ניתן ההפטר המותנה והן צו ההפטר, חזו מקרה במסגרתו יתעשר החייב מנכסים שיתגלו לאחר מתן צו ההפטר ומקורם בתקופה הקודמת לצו הכינוס ומטבעם הם מוקנים לקופת הכינוס."

בנסיבות המתוארות בשאלה, מדובר בהחזרי מס שמקורם בגין שנים המאוחרות לצו ההפטר, וככל שאין המדובר בהפטר מותנה, קרי, שישנם תשלומים עתידיים שיש לשלמם גם לאחר מועד נתינתו, קרי הפטר חלוט, אזי, נראה כי לא ניתן לקזז החזרי מס עתידיים כנגד חובות משנים קודמות בטרם מתן ההפטר שהפך לחלוט כאמור.

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

פקיד השומה החל בביקורת בתיק, שלח בקשה לקבלת חומר ונמסרו תשובות. היו מספר שיחות/פגישות בנושא, אך בשלב כלשהוא הטיפול הופסק ולא נעשתה כל התקדמות לקראת סגירת הדיון ו/או הסכם פשרה. מתי "מתיישן הדיון", אם בכלל? אני מתאר לעצמי שאין טעם להתעקש ולעורר דובים משנתם, אבל האם יש מועד שבו, אם פקיד השומה לא התקדם, אזי ניתן לראות את הנושא כגמור? 

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

מנתוני השאלה עולה, כי הסעיף הרלוונטי בפקודת מס הכנסה, הינו סעיף 145(א)(2) הקובע כדלקמן:

"(2) פקיד השומה רשאי, תוך ארבע שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח, לבדוק אותו ולעשות אחת מאלה:

(א) לאשר את השומה העצמית;

(ב) לקבוע לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו של אדם, את הניכויים, הקיזוזים והפטורים המותרים ממנה על פי כל דין ואת המס שהוא חייב בו, אם יש לו טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון; שומה לפי פסקת משנה זו יכול שתיעשה בהתאם להסכם שנערך עם הנישום;"

כלומר, בסמכות פקיד השומה לערוך את ביקורתו במסגרת אותן 4 שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח.

תימוכין לאמור ניתן למצוא גם בסעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה הקובע:

"(ג) אם בתוך ארבע שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח לפי סעיף 131 או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מביניהם, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה; ואולם השגה שהושגה על שומה שנערכה לפי סעיף 145(ב), יראו אותה כאילו התקבלה רק אם לא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו כאמור בסעיף זה, בתוך חמש שנים מתום שנת המס שבה הוגשה."

לאמור יש להוסיף את ההוראות המיוחדות לתקופת משבר הקורונה - תקנות שעת חירום (נגיף הקורונה החדש) (דחיית תקופות בענייני הליכי מס), התש"ף-2020, שם נקבע, כי תקופות שמועד פקיעתן חל בתקופת החירום (מ-22.3.2020 ועד 31.5.2020) או בחודשיים שלאחריה, יוארכו .

עוד יצוין, כי ביום 22.2.2016, הוצאה הנחיה על ידי רשות המסים, במסגרת מדיניות הרשות להגביר את השקיפות ולחזק את שיתוף הפעולה עם הלשכות המקצועיות ועם ציבור המייצגים והנישומים, בנוגע לטיפול בנישומים לפני מועד ההתיישנות (להלן: "ההנחיה").

בהנחיה זו נקבע, כי ככלל, בשל החשיבות לעריכת שומה מקצועית ומעמיקה ומתן הזדמנות סבירה לנישומים ומייצגים להשמיע את טענותיהם, הוחלט כי בכדי לערוך שומה לשנת מס פלונית יש להתחיל בהליכי ביקורת גלויים משמעותיים (כגון הזמנה לדיון, דרישת מסמכים, ערכית ביקורת בעסק וכדומה), לפחות חודשיים לפני מועד ההתיישנות של השומה (וזאת בעת עריכת שומות לפי סעיף 145(א)(2) בפקודה).

עוד נתנו במסגרת ההנחיה מס' דגשים לפעולה, בין היתר נקבע, כי לבקשת פקיד השומה או סגנו, במקרים חריגים בלבד, שיאושרו על ידי הרפרנט המקצועי, יוכל המפקח לערוך שומה לשנת מס, גם אם נותרו פחות מחודשיים למועד ההתיישנות של השומה. בעת קבלת החלטה כאמור, יציין הרפרנט המקצועי את הנימוקים להחלטה בכתב. החלטה זו תתויק בתיק.

להלן דוגמאות למקרים חריגים:

התיק הוחזר מחקירות סמוך למועד ההתיישנות וקיימים בו ממצאים שיש לייחסם לשנה שעומדת להתיישן. בתיקים אלה יש לפעול על פי הוראת ביצוע מס הכנסה מספר 9/2011 "יחסי גומלין בין הטיפול הפלילי לטיפול האזרחי בתיקי מס הכנסה".

בביקורת שנערכה במע"מ בסמוך למועד ההתיישנות נמצאו ממצאים רלוונטיים למס הכנסה.

הוגשה הצהרת הון בסמוך למועד התיישנות השומה, ובעת עריכת השוואת הון עלו ממצאים המעידים על כך כי יש לייחס את גידול ההון לשנה שעומדת בפני התיישנות.

בעת טיפול בתיקים קשורים ו/או כמסגרת סקירת התיק עצמו נתגלו ממצאים משמעותיים המצדיקים טיפול בתיק בשנה שעומדת להתיישן.

למען הסדר הטוב יצוין, כי האמור חל על שומות שלב א' כאמור בסעיף 145(א)(2) לפקודה, ואילו במצבים בהן כבר הוצאה שומה על ידי מפקח מס הכנסה לאחר הליכי הביקורת, חלים כללים אחרים, אולם היות והשאלה אינה עוסקת בהם, ומפאת קוצר היריעה, סוגיה זו לא תורחב במסגרת זו.

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.      

 למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

1. חברה א' מקבלת הכנסות מחברה ב'. ההכנסות הינן בעקבות הסכם בין בעלי המניות (אחים) על חלקו של בעמ"נ חברה א' ברווחי חברה ב'. האם חברה א' נחשבת לחברת ארנק? לכאורה לא נחשבת, כיוון שהגדרת אמצעי שליטה בפקודה בסעיף 88 כוללת את הזכות לרווחים, ועל כן חברה א' נחשבת מבחינה זו לבעל מניות מהותי. אציין כי הזכות לקבלת חלק מרווחי חברה ב' נובעת מכך שבעל המניות בחברה א' היה שותף בהקמת חברה שהייתה הבסיס להקמת חברה ב'. 2. האם בחישוב המס של רווחי חברת ארנק אשר ממוסים כרווחי בעל המניות, ניתן להזדכות בגין תרומות שתרמה החברה? 3. האם ישנה החלטה בדבר חיוב דמי ביטוח על הכנסה של חברת ארנק שמיוחסת לבעל המניות? 

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

עקרון המיסוי הדו שלבי במיסוי חברות ועקרון השקילות המיסויית שלפיה יצומצם ההבדל בין שיעורי המס החלים על הכנסה המופקת בידי יחיד לבין אותה הכנסה המופקת על ידו באמצעות חברה הינם מעקרונות היסוד בשיטת מיסוי התאגידים בישראל. השיקולים לפעילות באמצעות חברה רבים ומגוונים וביניהם שיקולים עסקיים, כלכליים ומשפטיים. עם זאת, אחד היתרונות המהותיים לפעילות באמצעות חברה, מבחינת דיני המס, הינו השליטה על עיתוי החיוב במס בגין השלב השני בהכנסה, הוא השלב בו מחולקת ההכנסה לבעלי המניות כדיבידנד או כשכר/דמי ניהול. שליטה זו מאפשרת במקרים מסויימים לבעלי מניות להביא לדחייה משמעותית במועד תשלומו של המס (ר' חוזר מס הכנסה מס' 10/2017 - רשות המסים בנושא: סעיף 62 א לפקודת מס הכנסה- מיסוי בעל מניות מהותי בחברת מעטים – להלן: "החוזר").

במסגרת תיקון 235 חוקק סעיף 62 א לפקודה הקובע את אופן המיסוי של בעל מניות מהותי בחברת מעטים, אשר הינו נושא משרה או מנהל או שכיר במהותו, הנותן שירותים לחבר בני אדם אחר או לאדם אחר, לפי העניין, באמצעות חברת המעטים בה הוא בעל מניות מהותי. על פי הסעיף נקבע, כי הכנסתה החייבת של חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 הנובעת מפעילותו של היחיד שהוא בעל מניות מהותי בה כהגדרתו בסעיף 88 תיחשב כהכנסתו של היחיד (בעל המניות המהותי ב"חברת הארנק") והוא אשר יהיה חייב במס בשל הכנסה זו, הכל כפי שיפורט להלן.

יובהר, כי סעיף 62 א לפקודה עוסק במקרים בהם ניתנים שירותים על ידי חברות מעטים גם שמדובר בשירות הניתן בפועל על ידי יחיד בעל המניות בהן. כמו כן, במקרים אלו ההתקשרות בהסכם מתן השירותים הינה בין חברת המעטים לבין מקבל השירות ולא בין היחיד, המבצע את השירות בפועל, לבין מקבל השירות וההכנסות המתקבלות בגין השירות הינן הכנסות החברות עצמן. 

תשומת הלב, כי במקום שמדובר בהתקשרות בין היחיד למקבל השירות (כך שלמעשה הכנסות היחידים מוסבות לחברות בבעלותם) ימשיך ויחול הדין כפי שהיה ערב תיקון 235 לפקודה, הן לגבי בעל המניות היחיד בחברה והן לגבי חובת ניכוי המס במקור בידי מקבל השירות לרבות מס מעסיקים (ראה בעניין זה את האמור בפסק הדין בעניין הקרן לפיתוח ת"א – ע"מ 8388/14).

בהתאם לסעיף 62 א לפקודה, במקרים שנקבעו בו, יש לייחס לצורכי מס לבעל המניות המהותי את ההכנסה החייבת שמקורה בפעילות בעל המניות כאמור, וזאת למרות שההכנסה היא הכנסת החברה. כלומר, מקום שמדובר בחברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה ולחברה הכנסה שמקורה בפעילות של בעל המניות המהותי לפי אחד מהמקרים המפורטים בסעיפים 62א(א)(1) ו- (2) לפקודה, גם כשלחברה מספר בעלי מניות שונים וגם כשלחברה הכנסות ממקורות נוספים, היא לא תתחייב במס בשל ההכנסה שמקורה בפעילות בעל המניות המהותי והוא אשר יהיה הנישום והחייב במס בשל הכנסה זו. יתרת ההכנסה החייבת של החברה תתחייב בידה ולא יחולו לגביה הוראות סעיף 62 א לפקודה. 

יצוין, כי סעיפים 62א(א)(1) ו- (2) לפקודה מחריגים יחיד שהינו בעל מניות מהותי, במישרין או בעקיפין, בתאגיד או האדם האחר, אשר לו ניתנים השירותים כנושא משרה או כעובד עבור מעסיקו. בעניין זה יש לשים לב, כי על מנת שהיחיד יוחרג מהוראות הסעיף בשל היותו בעל מניות מהותי, עליו להיחשב בעל מניות מהותי בתאגיד או האדם האחר לו ניתנים השירותים ואין לראות בדירקטור כבעל מניות מהותי רק בשל היותו דירקטור (ראה דוגמה בתרשים המצורף בדוגמה 3 בנספח לחוזר).

יש לבחון כל מקרה בו עולה טענה כי בעל המניות המחזיק בזכויות בחברה האחרת בשיעור הנמוך מ 10% הינו בעל מניות מהותי בשל החזקה בשיעור של 10% או יותר יחד עם אחר (כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, למשל בשל הסכמי הצבעה או החזקה של אדם קרוב). יש לוודא שההחזקה המהותית כאמור באמצעי שליטה הינה ממשית ואמיתית. כך למשל, מקרה בו מנכ"ל בחברה האחרת בה הוא מחזיק במניות בשיעור של 1% משמש כמנכ"ל בשל מינויה של חברת מעטים בבעלותו המלאה כמנכ"ל , טוען כי הינו בעל מניות מהותי בחברה האחרת בשל הסכמי הצבעה שנחתמו בסמוך לתיקון החוק, עם בעל השליטה בחברה האחרת, ועל כן לטענתו הוא מחזיק ב- 10% לפחות בזכויות בחברה האחרת יחד עם אחר.

בהתייחס לסוגית ניכוי ההוצאות בגין תרומות, יש לבחון זאת בהתאם לגורם שהוציא את התשלום כנגד הכנסתו החייבת.

בהתייחס לסוגית החיוב בדמי ביטוח לאומי תהינה בהתאם לסיווג ההכנסה לצרכי מס כך שבמידה ומדובר בהכנסות שעונות על הקריטריונים של מעמד של שכיר כמפורט בחוק יראו זאת כמשכורת. ואילו מדובר ברווחים אחרים שנוצרו בחברות ארנק בשנת המס יחשבו כחלוקת דיבידנד אף אם בעל המניות לא חילק, כאשר במקרה זה הכנסות אלה תהינה פטורה מתשלום ביטוח לאומי כי דיבידנד פטור מביטוח לאומי.

למיטב ידיעת הח"מ, ביטוח לאומי טרם הוציא כל חוזר בעניין חישוב דמי ביטוח בחברות ארנק.

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.     

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

בעל ואשה מחזיקים בשתי חברות (חברת אם וחברת בת). הם מקבלים משכורת רק מחברת בת. בשנים 2017-2019 היתה ירידה במשכורות מחברת בת בהשוואה ל 2015-2016. הם קיבלו דיבידנד מוטב לפי הוראת שעה. מקור הדיבידנד ברווחי חברת בת (בת חילקה לאם, אם חילקה לבני זוג). היא רוצה לטעון שמשכורת בחברת בת לא רלוונטית לצורך עמידה בתנאי דיבידנד מוטב כי דיבידנד התקבל מחברת אם (בשרשור מחברת בת). האם יש סיכוי לטענה זאת ?

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

ראשית, יש להפנות לחוזר מס הכנסה 1/2017 - שעניינו: "הוראת שעה לעניין חלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי עד ליום 30.9.2017" (להלן: "החוזר"), שם נקבע, כי על מנת לאפשר לבעלי המניות המהותיים בחברות בהן צבורים רווחים שלא חולקו עד למועד כניסת החוק להיערך לקראת התיקונים שחוקקו, נקבעה במסגרת חוק ההתייעלות הוראת שעה לעניין סעיף 125ב(2) ו- (3) לפקודה (להלן: "הוראת השעה"), הוראת השעה קובעת לתקופה קצובה, שמיום 1.1.2017 ועד ליום 30.9.2017 שיעור מס הכנסה מופחת של 25% על דיבידנד, שמקורו ברווחים צבורים בידי החברה עד ליום 31.12.2016 (להלן: "המועד הקובע"), זאת בכפוף לתנאים ולהוראות שנקבעו בהוראת השעה.

בין היתר נקבע מבחן "ממוצע ההכנסות" לפיו, סכום ההכנסות שיקבל בעל המניות המהותי מאת החברה המחלקת, במישרין או בעקיפין, בכל אחת מן השנים 2017 עד 2019 (להלן: "שנות הבדיקה") למעט ההכנסות מדיבידנד, לא יפחת מממוצע ההכנסות שהתקבל בידו בשנות המס 2015 ו- 2016, מאת החברה המחלקת, במישרין או בעקיפין.

סוגי ההכנסות שיכללו בבדיקה האמורה (הן בשנות הבדיקה והן בשנות המס 2017-2019) לא יכללו הכנסות מדיבידנד, לרבות מהדיבידנד המוטב.

תנאי זה נועד על מנת שההכנסה מהדיבידנד המוטב לא תשמש כתחליף להכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים לבעלי המניות מהחברה המחלקת, במישרין או בעקיפין.

עמידה בתנאי זה תיבדק על ידי פקיד השומה לגבי כל אחת משנות הבדיקה. היה ולא התקיים התנאי האמור באחת משנות הבדיקה, הדבר יבוא לידי ביטוי בעת עריכת שומה לדוח שיוגש לשנת המס בה חולק הדיבידנד המוטב.

הפרת תנאי זה על ידי אחד מבעלי המניות המהותיים בחברה מחלקת הדיבידנד לא תשלול את הזכאות לדיבידנד המוטב משאר בעלי המניות המהותיים בחברה, כל עוד בעלי מניות אלו עומדים בתנאי זה ובשאר התנאים שפורטו לעיל )ואף צורפו דוגמאות בנספח א' לחוזר(.

כידוע, מודל מיסוי החברות בישראל הוא מודל דו-שלבי. בהתאם למודל זה, בשלב הראשון, החברה חייבת במס חברות בגין הכנסתה החייבת. בשלב השני, בעלי המניות היחידים של החברה מחויבים בשיעור מס משלים לשיעור המס המלא, כאשר רווחי החברה מחולקים כדיבידנד (ראו: ע"א 8511/18 פקיד שומה נתניה נ' דלק הונגריה, פסקה 3 (26.1.2020) [פורסם בנבו] ; ע"א 8783/14 צ.א.ג תעשיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב, פסקה 9 (23.8.2016) [פורסם בנבו]; דוד גליקסברג "ה'מיני-רפורמה', מודל השילוב המלא ומיסוי התאגידים בישראל" משפטים כ 185, 197 (תש"ן); דוד גליקסברג "מיסוי התאגיד ובעלי מניותיו   והטיה שיפוטית" משפטים מד 731, 754-752 (2015)). 

סעיף 126(ב) לפקודה קובע כלל לפיו בחישוב ההכנסה החייבת של חברה לא תיכלל "הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין" מחברה אחרת החייבת במס חברות. טעמו של ההסדר האמור הוא בכך שהחיוב במס יוטל, כאמור, ממילא על בעלי המניות שיקבלו את הדיבידנד בסופה של שרשרת החברות ועל כן אין מקום להטיל חיוב במס על החברה המהווה אך את החוליה המקשרת בין החברה המחלקת לבין בעל המניות. 

על כן, ככלל, דיבידנד בין-חברתי לא ייכלל בגדרי "ההכנסה החייבת" של החברה המקבלת (ע"א 7566/13 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' ז'ורבין, פסקאות 15-14 (22.6.2015) [פורסם בנבו] ; ע"א 3892/13 בראון-פישמן תקשורת בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פסקה 17 (8.6.2015) [פורסם בנבו] ; אסף חמדני וצילי דגן "מיסוי דיבידנדים והפחתת הון" משפט ועסקים ח 245-215 (2008). אולם, לכלל זה ישנם יוצאים מהכלל. למען הנוחות ומפאת חשיבותו, אביא את סעיף 126 לפקודה בנוסחו הרלוונטי:

126. (א) על הכנסתו החייבת של חבר-בני-אדם יוטל מס שייקרא "מס חברות", בשיעור של 23%.

(ב) בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן (א) לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות וכן לא תיכלל הכנסה שנקבע לגביה שיעור מס מיוחד.

 (ג) בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן (א) תיכלל הכנסתו החייבת של חבר בני אדם מדיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, וכן מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל; ואולם אם לפי בקשת החברה הנישומה או על פי הסכם למניעת כפל מס יש להביא בחשבון את מסי החוץ שהוטלו על אותו דיבידנד ועל ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד, יראו את ההכנסה מדיבידנד כהכנסה בגובה הדיבידנד המגולם;

עיון בלשון הסעיף מגלה, כי המחוקק קבע מספר תנאים להחרגת הדיבידנד מהכנסתה החייבת במס של החברה המקבלת: (א) מדובר בהכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד; (ב) שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל; (ג) שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות. הסעיף גם מחריג מגדרו הכנסה לגביה נקבע שיעור מס מיוחד. 

נוכח האמור, נראה כי כאשר מדובר בבעלי המניות שיקבלו את הדיבידנד בסופה של שרשרת החברות ועל כן, מחד, אין מקום להטיל חיוב במס על החברה המהווה אך את החוליה המקשרת בין החברה המחלקת לבין בעל המניות, ומאידך נראה, כי לא ניתן לטעון, כי המשכורת בחברת בת לא רלוונטית לצורך עמידה בתנאי דיבידנד מוטב, כי דיבידנד התקבל מחברת אם (בשרשור מחברת בת), קרי, לא ניתן לאחוז במקל בשני קצותיו.

יחד עם זאת, ניתן לשקול יישום על בסיס החלטת מיסוי מס' 6570/17:

העובדות:

חברה עוסקת בתחום המסחר. עקב כניסת מתחרים לשוק, החברה צופה ירידה בהכנסות. מנהלי חברה הינם בעלי מניות מהותיים בה. במהלך שנות המס 2015 ו-2016 שילמה החברה מענקים למנהליה, בנוסף להכנסות המשכורת אותם הם מקבלים באופן שוטף. עקב הציפיה לירידה בהכנסות החברה, מנהלי החברה צופים כי לא ישולמו להם מענקים בסכומים אותם קיבלו בשנות המס הבאות. החברה ובעלי המניות מעוניינים לחלק דיבידנד מוטב בהתאם להוראת השעה.

הבקשה:

אופן חישוב ממוצע ההכנסות לצורך עמידה בתנאי ממוצע ההכנסות אשר נקבע בהוראת השעה 

החלטת המיסוי:

ככלל, יש לעמוד בתנאי ממוצע ההכנסות בכל אחת מן השנים 2017 עד 2019 בהתאם לממוצע ההכנסות שהיו בשנות המס 2016-2015.

לצורך חישוב ממוצע ההכנסות לשנות המס 2016-2015, יש להכליל גם מענקים ששילמה החברה מחלקת הדיבידנד למקבל ההכנסה מדיבידנד, במישרין או בעקיפין.

יובהר כי לצורך חישוב ממוצע הכנסות, ניתן יהיה לקחת בחשבון, דיבידנדים שיתקבלו על ידי בעלי המניות בחברה.

בעלי המניות יוכלו להכליל, בחישוב ממוצע ההכנסות לשנים 2019-2017, חלק מהדיבידנד המחולק בשנת 2017 בכדי להגדיל את ממוצע ההכנסות החסר בעקבות הירידה במענקים (להלן: "חלק הדיבידנד המשלים"). חלק הדיבידנד המשלים את ממוצע ההכנסות ימוסה בשיעור המס המלא לרבות מס היסף, ולא ייחשב כדיבידנד מוטב.

דוגמה לאופן חישוב תנאי ממוצע ההכנסות

ההכנסות לרבות מענקים: בשנת 2015 – 240,000, בשנת 2016 – 180,000

ממוצע ההכנסות בשנים 2015-2016 הינו 210,000

משכורת שנתית צפויה בשנים 2017-2019 – 120,000

ההפרש השנתי הצפוי מול ממוצע ההכנסות – 90,000

ההפרש הצפוי לשנים 2017-2019: 90,000*3=270,000

סכום הדיבידנד המתקבל על ידי בעל המניות – 1,000,000

סכום הדיבידנד המוטב – 730,000 = 270,000 - 1,000,000

סכום דיבידנד שאינו מוטב – 270,000

לסיכום, מוצע לפנות לעורך דין ו/או רואה חשבון המתמחה בסוגיות מעין אלו ולפנות בפרה-רולינג לרשות המסים בטרם ביצוע הפעולה.

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.     

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

עולה חדש מארה"ב הקים עסק בארץ ונדרש להצהרת הון ראשונה, עם עלייתו לארץ הביא עמו אוסף קלפים בשווי של כ - 2 מיליון שקלים חדשים, האוסף מורכב ממעל לאלף קלפים כאשר שווים נע מדולרים בודדים למאות ואף אלפי דולרים לקלף. האוסף נרכש לאורך מעל לעשרים שנה טרום עלייה לארץ ישראל. אינו מוכן לשלם למעריך שווי ואף אומר שאין זה ישים, הוא לא שמר קבלות על כל האוסף. כיצד יש להציג זאת בהצהרת הון?

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

ב-16 בספטמבר 2008 פורסם תיקון מס' 168 לפקודת מס. על פי התיקון ניתן לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים פטור ממס במשך עשר שנים מהמועד שבו היו לתושבי ישראל, על הכנסותיהם מכל המקורות המנויים בסעיפים 2 ,2א ו-3 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל. על פי התיקון ניתן לעולים ולתושבים חוזרים ותיקים גם פטור מדיווח לגבי הכנסותיהם מחוץ לישראל ופטור מהגשת הצהרת הון על נכסיהם והונם מחוץ לישראל.

כך נקבע בסעיף 135(1)(ב) בפקודה, כדלקמן:

"(ב)   על אף הוראות פסקת משנה (א), יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א), לא יהא חייב בהגשת דוח על הונו ונכסיו שמחוץ לישראל, במשך עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור;הוראות פסקת משנה זו לא יחולו על הון ונכסים שלגבי הכנסות שנבעו מהם, כולן או חלקן, ביקש היחיד, לפי הוראות סעיף קטן (א) של סעיף 14, כי לא יחולו הוראות הסעיף הקטן האמור, ועל נכס שהגיע לידי היחיד בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5) – החל ביום י"א בטבת התשס"ז (1 בינואר 2007);"

כלומר, סעיף 135(1)(ב) פוטר את העולה החדש או התושב החוזר הותיק מהגשת דוח על הון ונכסים מחוץ לישראל בלבד במשך 10 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל.

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.     

למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.

אדם עבד בחברה שהייתה בבעלות אדם מעזה בשנים 2001-2005. 

בשנת 2001 הוא היה בעל המניות בחברה והחל מ 2002 הוא פסק להיות בעלים בחברה. 

לאחר ההתנתקות, פ"ש אוטונומיה לא הכיר בהוצאות של החברה אלא רק בהכנסות שלה (הייתה סוחרת בברזל והיו לה קניות ומכירות של ברזל) והוציא שומה לאדם אשר היה בעל המניות בחברה ב 2001 בגין שנים 2002-2005 באופן אישי תוך ייחוס ההכנסות של החברה לנישום שהיה בה בעבר בעל מניות. 

הנישום לא הגיב עד היום לשומות אלה. 

האם ניתן לטעון לביטול השומות משום שהוצאו באופן לא חוקי ובכך להתגבר על עניין ההתיישנות? 

עו"ד ורו"ח יעקב דהן משיב:

ראשית יצוין, כי נסיבות המקרה אינן ברורות, ולא ניתן להסיק מהן אפריורית, כי השומות שהוצאו לנישום הוצאו באופן לא חוקי, כך למשל, בהחלט יתכן כי בעל המניות בחברה בשנים הקודמות היה מעורב מהותית בחברה גם בשנים לאחר מכן (כפי שצוין כאן), יתכן ובוצעו עבירות פליליות ואחרות, ולכן לא ניתן לקבוע כי מדובר בשומות שהוצאו באופן לא חוקי מהמתואר לעיל.

סעיף 119א בפקודת מס הכנסה, מציין מקרים מיוחדים בהם ניתן לגבות מס ולא בהכרח רק מבעל המניות הרשום בחברה.

יחד עם זאת, בעניין מ.א.כ.ל (ע"מ 3388-02-11 + ע"מ 403/10 + ע"מ 48100-01-12, חברת מ.א.כ.ל. מזון איכות כשר למהדרין בע"מ ואח' נ' פקיד שומה ירושלים 1 (פס"ד מיום 17.7.13), דחה כב' השופט מינץ, את ייחוס ההכנסה שביצע פקיד השומה לבעל המניות וקבע מספר קריטריונים חשובים לצורך מענה על השאלה באילו מקרים ניתן יהיה למסות את בעל המניות בגין תוספת ההכנסה לחברה.

פסק הדין בעניין מ.א.כ.ל, עסק במקרה בו הוציא פקיד השומה שומה לפי מיטב שפיטה לחברה, ובמקביל ייחס פקיד השומה לאחד מבעלי מניותיה, חמישים אחוזים מתוספת הכנסת החברה – בהתאם לשיעור אחזקתו בה.

כב' השופט מינץ קבע, כי יש אמנם לפקיד השומה קיימת סמכות לזקוף הכנסות של חברה לנישום, אך זאת בתנאי: "כשהוכח שכספי ההכנסות נמשכו מחשבון החברה מתוך הנחה שהוא זה שמשך בפועל את הסכומים האמורים, אך זאת רק כאשר בפני פקיד השומה קיימת ראשית ראיה להעברת הכספים לנישום".

כלומר, על פקיד השומה להוכיח ולהציג ראייה המעידה, כי כספים שהיו בחברה עברו לנישום. כב' השופט מינץ קבע שלא מספיקה העובדה שהנישום הוא בעל מניות בחברה, אלא על פקיד השומה להראות העברה של כספים בין החברה לבין בעל המניות. כל זאת כאשר, בשלב הראשון, נטל הראיה מוטל על כתפי פקיד השומה. רק אם פקיד השומה יעמוד בנטל הראייתי של השלב הראשון, נעבור לבחינת השלב השני כאשר: "במקרה שכזה עובר הנטל אל הנישום להוכיח כי אותם כספים לא נותרו בידיו".

לכן, דחה כב' השופט מינץ את עמדת פקיד השומה, וקיבל את עמדת הנישום.

התיישנות בגין אי גבית חוב מס

בהנחה כי מדובר בשומות מס שיצאו כדין, ניתן לתקוף את הסוגיה מבחינת התיישנות חוב המס כתוצאה מאי ביצוע פעולות גביה.

בפקודת מס הכנסה אין הוראה הקובעת מועד בו מתיישן חוב מס, שלאחריו רשות מיסים תהיה מנועה מלגבות את החוב מהנישום.

היות ופקודת מס הכנסה אינה קובעת מתי מתיישן חוב מס, יש לפנות בעניין זה אל דיני ההתיישנות אשר נקבעו בחוק ההתיישנות. בעיקרון, בהתאם לחוק ההתיישנות תביעה לקיום זכות כלשהיא מתיישנת בתום 7 שנים. ואולם, כפי שאסביר להלן, ייתכן ופקיד השומה לא יוכל לפתוח בהליכים לגביית החוב כעבור 3 שנים.

הנחית היועץ המשפטי לממשלה

בחודש פברואר 2012 פורסמה הנחייה של היועץ המשפטי לממשלה, בעניין ההליכים והמועדים שעל רשות מינהלית, לרבות רשויות המס, לפעול לפיהם ומתי תחול התיישנות בגביית חובות מס.

בהתאם להנחיה, גם אם תקופת ההתיישנות לפי הדין האזרחי היא שבע שנים, אין זה סביר שרשות מנהלית, לרבות רשות המסים, תשתהה בפתיחת הליכי גביה מנהליים. נדרש כי כל רשות תפתח בהליכי גביה תוך פרק זמן סביר שהוא קצר מתקופת ההתיישנות האמורה. פרק זמן כאמור, מן הראוי שלא יהיה ארוך משלוש שנים.

המשיב - עורך דין ורואה חשבון יעקב דהן עוסק בתחום המסים, המסחרי והפיננסי, בעל ניסיון מקצועי בתחומו המשלב את תחום המשפט והחשבונאות, בעל ידע וניסיון רב בדיני המס הישראליים, בדגש על ליווי וייצוג מול רשויות המס, רשויות חקר ופרקליטות, בשלבים מנהליים ובערכאות, בהליכי שומה אזרחיים ובהליכים פליליים בתחום המס, הלבנת הון וצווארון לבן.     

   למען הסדר הטוב יובהר, כי התשובה האמורה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין הח"מ אחראי לתוצאות השימוש בה. כמו כן, אין במידע האמור כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים.